Цель

Целью настоящего стандарта является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала такой деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат, связанных с договором, по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы. В настоящем МСФО для определения того, когда выручка и затраты по договору должны признаваться в качестве выручки и расходов в отчете о совокупном доходе, используются критерии признания, установленные в "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности"*. Настоящий стандарт также предусматривает практические рекомендации по применению этих критериев.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.

2 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Учет договоров на строительство", принятый в 1978 году.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Договор на строительство - договор, специально заключаемый с целью строительства актива или группы активов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.

Договор с фиксированной ценой - договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу выполненной работы, которые в некоторых случаях могут меняться с учетом условий о пересмотре стоимости.

Договор "затраты плюс" - договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются допустимые или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.

4 Договор на строительство может быть заключен в отношении одного актива, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Примерами таких договоров могут служить договоры на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных единиц сооружений или оборудования.

5 Для целей настоящего стандарта договоры на строительство включают:

(a) договоры на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством актива, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов; и

(b) договоры на разрушение и восстановление активов и восстановление окружающей среды после сноса активов.

6 Условия договоров на строительство могут быть различными, но для целей настоящего стандарта договоры подразделяются на два вида: договоры с фиксированной ценой и договоры "затраты плюс". Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики как договора с фиксированной ценой, так и договора "затраты плюс", например, в случае договора "затраты плюс", который предусматривает согласованную максимальную цену. В таких случаях подрядчику следует принимать во внимание все условия пунктов 23 и 24 для того, чтобы определить, когда признавать выручку и расходы по договору.

Объединение и разделение договоров на строительство

7 Требования настоящего стандарта, как правило, применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных обстоятельствах необходимо применять настоящий стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе договоров в целом с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров.

8 Если в договоре предусматривается строительство нескольких активов, строительство каждого актива учитывается как отдельный договор на строительство, если:

(a) по каждому активу были направлены отдельные предложения;

(b) по каждому активу велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отказаться от части договора, относящейся к каждому активу; и

(c) затраты и выручка по каждому активу могут быть определены.

9 Группа договоров, независимо от того, заключены ли они с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если:

(a) по группе договоров велись переговоры как по единому пакету договоров;

(b) договоры так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

(c) договоры выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

10 Договор может предусматривать строительство дополнительного актива по усмотрению заказчика или может быть изменен, чтобы включить строительство дополнительного актива. Строительство дополнительного актива должно расцениваться как отдельный договор на строительство, если:

(a) данный актив по конструкции, технологии или функциям значительно отличается от актива или активов, предусмотренных первоначальным договором; или

(b) цена по данному активу являлась предметом переговоров, безотносительно цены первоначального договора.

Выручка по договору

11 Выручка по договору включает:

(a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и

(b) суммы отклонений по работам, компенсаций и поощрительных платежей:

(i) в той степени, в которой является вероятным, что они могут привести к изменениям выручки; и

(ii) их величина может быть надежно оценена.

12 Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. На оценку выручки по договору влияет неопределенность различного характера, которая зависит от результата будущих событий. Зачастую такие оценки должны пересматриваться по мере наступления событий или устранения неопределенности. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например:

(a) подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения по работам или компенсации, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;

(b) согласованная сумма выручки в договоре с фиксированной ценой может быть увеличена в результате действия условий о пересмотре стоимости;

(c) сумма выручки по договору может быть уменьшена в результате штрафов, возникших в связи с задержкой выполнения договора со стороны подрядчика; или

(d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу выполненной работы, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.

13 Отклонение по работам представляет собой указание заказчика по изменению объема работ, которые должны быть выполнены по договору. Отклонение по работам может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Примеры отклонений по работам включают изменение спецификаций или конструкции актива и изменение срока действия договора. Отклонение по работам включается в выручку по договору, если:

(a) является вероятным, что заказчик одобрит данное отклонение по работам и сумму выручки, возникающей в связи с данным отклонением по работам; и

(b) сумма выручки может быть надежно оценена.

14 Компенсацией является сумма, которую подрядчик рассчитывает получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, которые не были включены в цену договора. Компенсация может быть обусловлена, например, задержкой со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями по работам. Оценка сумм выручки, возникающих в связи с компенсациями, подвержена высокой степени неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Таким образом, компенсации включаются в выручку по договору, только если:

(a) переговоры достигли продвинутой стадии, на которой является вероятным, что заказчик согласится с компенсацией; и

(b) сумма, которую заказчик, вероятно, признает, может быть надежно оценена.

15 Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если предусмотренные стандарты выполнения работ выполняются или превышаются. Например, договор может предусматривать поощрительный платеж подрядчику за досрочное выполнение договора. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если:

(a) договор находится в достаточно продвинутой стадии, такой, что достижение или превышение предусмотренных договором норм является вероятным; и

(b) сумма поощрительных платежей может быть надежно оценена.

Затраты по договору

16 Затраты по договору включают:

(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

(b) затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на данный договор; и

(c) такие прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:

(a) затраты на оплату труда на строительной площадке, включая контроль на строительной площадке;

(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;

(c) амортизацию сооружений и оборудования, используемых при выполнении условий договора;

(d) затраты на перемещение сооружений, оборудования и материалов на строительную площадку и с нее;

(e) затраты на аренду сооружений и оборудования;

(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантийных работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и

(h) претензии третьих лиц.

Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например доход от продажи излишка материалов и продажи сооружений и оборудования после завершения договора.

18 Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на конкретные договоры, включают:

(a) страховые платежи;

(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с конкретным договором; и

(c) накладные затраты по строительству.

Указанные затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение осуществляется исходя из нормального уровня строительной деятельности. Накладные затраты по строительству включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по заимствованиям.

19 Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.

20 Затраты, которые не могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. К таким затратам относятся следующие:

(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;

(b) затраты по продаже;

(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и

(d) амортизация простаивающих сооружений и оборудования (не используемых при выполнении конкретного договора).

21 Затраты по договору включают относимые к нему затраты за период с даты, когда заключение договора обеспечено, до даты, когда выполнение договора закончено. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены для обеспечения его заключения, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно определены и надежно оценены, а также если заключение договора является вероятным. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, то такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.

Признание выручки и расходов по договору

22 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно исходя из степени выполнения договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

23 В случае договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены; и

(d) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

24 В случае договора "затраты плюс" результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

(b) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.

25 Признание выручки и расходов исходя из степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.

26 В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех учетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Эти затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным. Однако, если возникает неопределенность в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в составе прибыли или убытка, сумма, которую невозможно получить, или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

29 Как правило, организация способна произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

(b) встречное возмещение; и

(c) порядок и условия взаиморасчетов.

Также организация, как правило, должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора организация проверяет и, при необходимости, пересматривает оценки в отношении выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не обязательно означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

(a) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ, с предполагаемыми совокупными затратами по договору;

(b) экспертную оценку выполненных работ; или

(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, зачастую не отражают реального объема выполненных работ.

31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным к настоящему времени, в такие затраты включаются только затраты, которые отражают выполненную работу. Примерами затрат по договору, которые должны исключаться в этом случае, являются:

(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены в процессе выполнения договора, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и

(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, возмещение которых является вероятным; и

(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:

(a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;

(b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;

(c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет конфисковано или экспроприировано;

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

35 Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

Признание ожидаемых убытков

36 Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору является вероятным, ожидаемый убыток сразу же признается как расход.

37 Сумма такого убытка определяется независимо от:

(a) того, было ли начато выполнение работ по договору;

(b) степени выполнения работ по договору; или

(c) суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как единый договор на строительство в соответствии с пунктом 9.

Изменения в расчетных оценках

38 Метод процента выполнения применяется в каждом отчетном периоде нарастающим итогом к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору. Таким образом, эффект изменения в расчетной оценке выручки и затрат по договору или эффект изменения в расчетной оценке результата договора учитывается как изменение в бухгалтерских оценках (см. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"). Измененные оценки используются для определения сумм выручки и расходов, признаваемых в составе прибыли или убытка, в том периоде, в котором произведены изменения, и в последующих периодах.

Раскрытие информации

39 Организация должна раскрывать:

(a) сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки в отчетном периоде;

(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной в отчетном периоде; и

(c) методы, используемые для определения степени выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

40 Организация должна раскрывать следующие данные обо всех договорах, находящихся в процессе выполнения на дату окончания отчетного периода:

(a) общую сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) к настоящему времени;

(b) сумму полученных авансов; и

(c) сумму удержаний.

41 Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении выплаты таких сумм, или до устранения дефектов. К промежуточным счетам относятся суммы по счетам, выставленным за выполненные по договору работы, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.

42 Организация должна представлять:

(a) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся к получению от заказчика за работы по договору; и

(b) в качестве обязательства - валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору.

43 Валовая сумма, причитающаяся к получению от заказчика за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов.

44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанную прибыль (за вычетом признанных убытков).

45 Организация раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Дата вступления в силу

46 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 1995 года или после этой даты.

_____________________________

* - "Концепция подготовки и представления финансовой отчетности" КМСФО была принята Советом по МСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Совет по МСФО заменил "Концепцию" на "Концептуальные основы финансовой отчетности".

Обзор документа

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.

Установлено, что в связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, даты ее начала и завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета таких договоров является распределение выручки и затрат по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы.

Международный стандарт введен в действие на территории России приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н. Он вступает в силу на территории нашей страны со дня официального опубликования на сайте Минфина России.

Журнал «Финансовый директор»

Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.

1. Договоры подряда бывают двух типов:

Договор с фиксированной ценой	Договор «затраты плюс»
— это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат.	— это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долларов.	Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, застройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15%.

К договорам на строительство относятся:

• договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
• договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Каково ключевое требование МСФО (IAS) 11?

Необходимость введения МСФО (IAS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных организаций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора, и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам , в которых производились работы.

МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.

Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.

Всегда ли юридический договор является учетным договором подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11?

Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.

Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство , если:

1. на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
2. по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
3. затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство , если:

1. переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
2. договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
3. договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

• объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; или
• переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Как определяется выручка по договору подряда?

Выручка по договору на строительство должна включать:

1. первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
2. отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
3. в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;
4. поддающиеся надежной оценке.

Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшится от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

1. существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; и
2. сумма выручки может быть надежно оценена.

Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что сумма, которая будет признана заказчиком и может быть надежно измерена.

Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.

Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.

Как определяются затраты по договору подряда?

Затраты на договор по строительству включают:
1. затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:

1. затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
2. стоимость материалов, использованных при строительстве.
3. амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
4. затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
5. затраты на аренду машин и оборудования;
6. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
7. предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
8. претензии третьих сторон;

2. прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:

1. страховые платежи;
2. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором,
3. затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
4. накладные расходы строительства;

3. затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:

1. часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.

Как осуществляется признание выручки и расходов по договору подряда?

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности .

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

В договоре с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

1. общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
2. затраты, необходимые для завершения договора и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены.
3. фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора «затраты плюс», результата по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:

1. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
2. затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

Каким образом определяется степень завершенности работ по договору?

В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так компании могут использоваться такие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ, как:

1. по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
2. согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
3. посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Как учитываются договора подряда, по которым ожидается убыток?

Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно .
Такой подход учета отвечает требования осмотрительности. При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

1. начала выполнения работ по договору;
2. стадии завершенности работ по договору;
3. объема прибыли по другим договорам на строительство.

Как учитываются договора подряда, по которым не может быть надежно оценен результат?

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

1. выручка должна признается доходом только в сумме, в которой понесенные затраты по договору подряда с большой вероятностью будут возмещены;
2. затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.
Как правило, такая ситуация имеет на начальных стадиях выполнения договоров подряда.

Каким образом тип договора подряда оказывает влияние на финансовую отчетность?

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» выделяет три типа договора подряда, правила учета которых представлены в таблице.

Отражение договоров подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11

Тип договора подряда	Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках
	Выручка	Расход	Результат
1. Прибыльный договор		Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Прибыль, как соответствующая часть прибыли по договору в целом (исходя из стадии завершенности)
2. Убыточный договор	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Как сумма признанной выручки и убытка (балансирующая величина)	Убыток, по договору признается в полной объеме немедленно
3. Договор, результат по которому не может быть надежно оценен	В сумме признанных расходов	Все расходы, понесенные за период	Нет ни прибыли, ни убытка, поскольку доходы признаются равными расходам

Таким образом, при учете договоров подряда необходимо определить тип договора подряда с тем, чтобы правильно выполнить требования МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».

Пример 1.
Компания «Проект» специализирующаяся на строительстве паркингов. Ниже приведена информация по трем контрактам за 2004 г. Стадия завершенности определяется как доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта.
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
	50 000	5 000	200
	20 000	28 000	-*
Принятая заказчиком работа на отчетную дату	30 000	6 000	250
Начало работ	июль 2003	январь 2004	ноябрь 2004
Признанные в отчете о прибылях и убытках за 2003 год:
выручка	5 500	—	—
расходы	4 500	—	—
Выставленные счета на отчетную дату	25 000	6 500	1 000

Примечание * расчетные затраты по контракту 3 еще надежно не определены, однако по оценкам руководства они не превысят стоимости контракта.

Рассмотрим порядок отражения информацию о контрактах на строительство в отчете о прибылях и убытках за 2004 год в соответствии с МСФО.
В начале необходимо определить тип контракта и процент завершенности работ по каждому из контрактов.
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату	(50 000)	(5 000)	200
Расчетные затраты на завершение	(20 000)	(28 000)	договор, результат по которому не может быть надежно оценен
Общие расходы по контракту	(70 000)	(33 000)
Ожидаемая прибыль (убыток) по контракту	30 000	(3 000)
Тип контракта	прибыльный	убыточный
Процент завершенности на отчетную дату (доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта)	30% 30 000 / 100 000	20% 6 000 / 30 000	0,5% 250 / 50 000

Поскольку осуществление работ по контракту 3 началось недавно, и процент выполнения составляет всего 0,5%, данный договор целесообразно отнести к договорам, результат по которым не может быть надежно оценен.

Согласно выше изложенной методике рассчитаем суммы выручки, расходов и прибыли (убытка) на отчетную дату (31.12.2004 г.)
в млн. д.е.

Учитывая, что по контракту 1 в прошлые отчетные периоды в отчете о прибылях уже были признаны выручка и расходы в сумме 5 500 и 4 500 млн. д.е. соответственно, сформируем показатели отчета о прибылях и убытках за 2004 год.

Каковы требования раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 11?

1. В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация для всех договоров подряда :
2. сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
3. методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и
4. методы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В отношении договоров на строительство, незавершенных на отчетную дату , в финансовой отчетности организации отражается следующая информация:

1. общая сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;
2. сумма полученных авансов на отчетную дату; и
3. сумма удержаний на отчетную дату.

Под удержаниями понимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Кроме того, компания должна раскрывать следующую информацию:

1. общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
2. общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства .

При этом сумма актива (обязательства), которая должная быть отражена в бухгалтерском балансе компании, определяется следующим образом:

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору (актив )	Общая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору (обязательство )
сумма понесенных затрат + признанная прибыль — сумма признанных убытков — сумма выставленных промежуточных счетов
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета	для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков)

Используя данные и расчеты Примера 1, рассчитаем величины активов (обязательств), которые должны быть признаны в бухгалтерском балансе на отчетную дату (31.12.2004г.)
В млн. д.е.

№	Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
1	Сумма понесенных затрат на отчетную дату	50 000	5 000	200
2	Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату	9 000	(3 000)	—
3	Сумма выставленных промежуточных счетов на отчетную дату	25 000	6 500	1 000
4	Общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 1 + п. 2 – п. 3)	34 000	—	—
5	Общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (п. 1 + п. 2 – п. 3)	—	(4 500)	(800)

Договора на строительство недвижимости, мостов, самолетов, кораблей и т.п. обычно выполняются в течение более одного отчетного периода. В этот период подрядчик несет затраты по договору, и возникает вопрос – каким образом он может признать выручку и прибыль в своей отчетности до того момента, когда объект будет построен и сдан заказчику?

Раньше принципы признания выручки и затрат по таким договорам устанавливал специальный стандарт МСФО 11 «Договора строительства». В IFRS 15 договора строительства отдельно не выделяются. Вместо этого все договора надо анализировать на предмет того, какие есть обязанности к исполнению, и выполняются ли они в течение времени или в момент времени. От этого будет зависеть и признание выручки в отчетности.

МСФО IAS 11 «Договора строительства» фактически применялся для всех договоров, имеющих долгосрочный характер.

МСФО 11 определял договор на строительство как:

«договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию».

МСФО 11, п. 4 «Договор на строительство может быть заключен в отношении одного объекта, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов… Примерами таких договоров могут служить договора на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования».

В новом стандарте по выручке IFRS 15 используется принципиально иной подход . В нем нет такого понятия как «договор строительства». Вместо этого теперь необходимо анализировать как происходит передача контроля над активом от продавца к покупателю: в определенный момент времени (после завершения работ) или в течение времени (по мере создания актива или оказания услуг).

Тут полезно вспомнить, как IFRS 15 определяет, что такое контроль. Контроль над активом это способность а) определять способ использования актива и б) получать практически все оставшиеся выгоды от актива, а также препятствовать другим лицам делать то же самое.

В МСФО IFRS 15 определены критерии, при наличии которых можно говорить, что передача контроля происходит в течение времени. Любой договор надо оценивать на наличие или отсутствие этих критериев.

IFRS 15, п.35 Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение времени, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

(а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению;

(b) продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);

(c) выполнение продавцом обязанности к исполнению не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом продавец обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (enforceable right to payment).

Если хотя бы один из трех критериев выполняется, то выручку надо учитывать в течение времени (можно признавать в процессе производства работ). Если ни один из критериев не выполняется, то выручку по договору надо учитывать в момент времени, т.е. только после того, как работа по договору будет закончена.

Всё это кажется непонятным и скучным, но давайте поищем логику в этих критериях.

Вместе со стандартом МСФО 15 были выпущены так называемые Основы для выводов (Basis for Conclusions), в которых приводятся пояснения, касающиеся основных положений стандарта. Эти Основы для выводов не являются частью стандарта и, видимо, поэтому не переводятся на русский язык. Но читать их гораздо интереснее, чем сам стандарт — там достаточно подробно изложена логика разработчиков стандарта, что критиковали и с чем были согласны эксперты и профессиональное сообщество во время обсуждении драфтовой версии на этапе разработки стандарта.

Что сказано в Основах для выводов по поводу вышеназванных критериев передачи контроля в течение времени?

Почему Комитет по стандартам выработал именно такие критерии?

35 (а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды , по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга)

Во многих типичных контрактах по оказанию услуг актив создается только на мгновение, то есть как только актив создается, так сразу же контроль над ним передается клиенту. В этом случае клиент одновременно и получает, и потребляет выгоду, то есть получает услугу.

В Основах для выводов приведен такой пример для иллюстрации. Компания (допустим она называется Транссервис) заключила договор грузовой логистики, в котором обязалась перевезти грузы из Ванкувера в Нью-Йорк. Клиент, заказавший перевозку, получает выгоду по мере того, как товар движется по пути следования, а не только после того, как товар будет доставлен по месту назначения. Если товары будут перевезены до половины пути (например, до Чикаго), то в случае замены компании-перевозчика нет необходимости возвращать товар в Ванкувер, чтобы потом в конце концов доставить его до Нью-Йорка. То есть новому перевозчику не потребуется повторять уже сделанную часть работы. Это доказывает, что в данном случае контроль над активом (актив=услуга по доставке товара) передается клиенту по мере того, как товары едут в пункт назначения.

Чтобы оценить выполнение первого критерия, нужно задаться вопросом, что будет в случае замены продавца. Что другой подрядчик должен будет сделать, если он возьмет на себя оставшуюся работу? Если новому подрядчику придется переделывать всю работу заново, то критерий в пункте 35 (а) не выполняется. Если переделывать не нужно, то выполняется.

Казалось бы, любое оказание услуг удовлетворяет этому критерию. Однако это не так. Оказание услуги само по себе не означает, что первый критерий всегда выполнен. Пример 2 ниже иллюстрирует ситуацию, когда (т.е. после окончания работы по контракту).

Критерий в пункте 35 (а) не предназначен для применения к контрактам, в которых создается актив в виде незавершенного строительства (work-in-progress). В этом случае надо использовать пункты 35 (b) и (c) МСФО (IFRS) 15.

35 (b) продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива ;

Например, если подрядчик что-то строит на земельном участке заказчика, это означает, что заказчик контролирует любое незавершенное строительство (work in progress) (пример из Основ для выводов). Ведь если он выгонит подрядчика, то всё, что было построено, останется на его земельном участке. Но заказчик может контролировать незавершенное производство и в том случае, если строительство ведется на площадке подрядчика. Например, если министерство обороны заказывает строительство подводной лодки на одном из кораблестроительных предприятий своей страны, то оно без сомнения контролирует незавершенное производство в течение всего периода строительства (пример мой). Если же страна другая, то такого контроля нет (что ясно продемонстрировала ситуация с Мистралями).

Тем не менее в некоторых случаях бывает трудно определить, есть ли у заказчика контроль над создаваемым или улучшаемым активом в процессе исполнения договора подрядчиком. Поэтому был выработан третий критерий — пункт 35 (c) МСФО (IFRS) 15.

35 (c) выполнение продавцом обязанности к исполнению 1) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом 2) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Если говорить коротко, то здесь необходимо оценить отсутствие у компании-продавца возможности «альтернативного использования» актива (‘alternative use’) и наличие «права на оплату» (‘right to payment’). Оба подпункта должны быть выполнены.

Альтернативное использование

Под альтернативным использованием понимается возможность продавца передать создаваемый актив другому покупателю. Например, это происходит при создании стандартных активов (inventory-type items), которые обладают одинаковыми характеристиками. Если компания-продавец имеет практическую возможность физически заменить актив без того, чтобы клиент знал об этом изменении, то контроль над активом не принадлежит клиенту. То есть продавец по своему усмотрению может передать актив другому покупателю. Иными словами, нет привязки конкретного актива к конкретному заказчику. Это и есть возможность альтернативного использования.

Напротив, покупатель получает контроль над активом, если у продавца есть контрактное или практическое ограничение на альтернативное использование создаваемого им актива.

а) контрактное ограничение продавца в передаче актива другому покупателю есть тогда, когда покупатель может юридически защитить свои права на актив. Передача именно этого актива именно этому покупателю обеспечивается силой закона. То есть, покупатель способен ограничить продавца в использовании создаваемого актива, а это и есть контроль.

б) практическое ограничение имеется в случае, если продавец изготавливает специализированный актив, настроенный под конкретного покупателя (например, яхту по спецпроекту). Чтобы продать такой актив другой стороне, потребуется значительная переделка или продавцу необходимо будет сильно снижать цену, и он понесет убытки.

В стандарте указывается, что оценка возможности альтернативного использования должна производиться при подписании контракта (at contract inception) и не должна пересматриваться. В противном случае компания-продавец должна будет постоянно пересматривать свою оценку и способ признания выручки, что запутает пользователей отчетности.

Право на оплату

Для демонстрации того, что клиент контролирует актив, который не имеет альтернативного использования по мере его создания, компания-продавец также должна иметь право на получение вознаграждения за выполненную работу.

Любой продавец хочет быть экономически защищенным от риска расторжения договора клиентом без уплаты возмещения. Такая защита может быть прописана в договоре: в случае прекращения договора по вине клиента он должен будет оплатить уже выполненную работу. Тот факт, что клиент обязан оплатить работу подрядчика (или, другими словами, не может не заплатить), означает, что клиент получает контроль над активом в процессе выполнения договора.

«Право на оплату» обозначает платеж, который компенсирует продавцу его затраты на исполнение договора до момента его возможного расторжения. Это не выплата депозита и не платеж для возмещения упущенной выгоды. Это возмещение затрат, понесенных организацией при выполнении обязательства к исполнению, плюс разумная прибыль. То есть сумма, которая должна компенсировать продавцу понесенные затраты, равна цене продажи актива (незавершенного производства). В этом есть логика. Компания-продавец может согласиться на передачу контроля только в случае получения компенсации за понесенные затраты, связанные с выполнением контракта, и получения разумной прибыли (обычной по таким договорам).

Примеры применения критериев IFRS 15

К стандарту IFRS 15 кроме Основ для выводов прилагается раздел, содержащий иллюстративные примеры. Этот раздел также не является частью стандарта и не переводится на русский язык. Все примеры ниже созданы на основе этого раздела (но не дословный перевод).

Пример. 1 Консалтинговые услуги

Компания Дельта заключила контракт на оказание консалтинговых услуг, а именно выработку профессионального мнения по определенному вопросу, специфичному для клиента. Если покупатель решит прекратить действие контракта по причинам, не относящимся к неспособности Дельты оказать эту услугу, то, согласно договору, клиент должен будет заплатить неустойку Дельте в размере понесенных ею затрат плюс 15% наценка. Эта наценка обычна для Дельты для такого рода контрактов.

Как Дельта должна признавать выручку по данному контракту: в момент времени (после завершения работы) или в течение времени (по мере выполнения контракта)?

Решение.

1) У Дельты одно обязательство к исполнению – оказание консалтинговой услуги.

2) Если Дельта будет не способна выполнить данное обязательство к исполнению, то клиент будет вынужден нанять другую консалтинговую фирму, которой придется переделывать всю работу, сделанную до неё. Природа профессионального суждения такова, что клиент получает выгоду от него только, когда работа полностью выполнена. Поэтому первый критерий (пункт 35а) не выполняется (покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению — не выполняется)

3) Но выполняются оба условия третьего критерия:

• а) подготовка профессионального суждения не создает актив с альтернативным использованием, так как это мнение вырабатывается по специфическому вопросу, связанному с фактами и обстоятельствами конкретного клиента. Есть практическое ограничение в передаче «актива» другому покупателю.
• б) Дельта имеет обеспеченное законом право на оплату за работу, выполненную на данный момент. Данная оплата согласно контракту возместит все понесенные затраты с учетом обычной для таких договоров рентабельности.

4) вывод: обязательство по оказанию консалтинговых услуг выполняется в течение времени. И выручка должна учитываться соответствующим образом.

Давайте посмотрим, что будет, если немного изменить данный пример.

Пример. 2 Консалтинговые услуги (измененный)

Выплата неустойки при расторжении договора по вине клиента не предусмотрена. При заключении контракта клиент вносит депозит в размере 30% от стоимости договора, который не возвращается в случае расторжения договора клиентом. Остаток стоимости под договору 70% будет выплачен только после окончания работ.

Как должна учитываться выручка при таких условиях оплаты?

Решение.

В этом случае Дельта должна будет учитывать выручку в момент времени, т.е. только после завершения работы по контракту. Первый критерий из пункта 35 IFRS 15 не выполняется (объяснено выше в примере 1). Третий критерий также не выполняется, так как у Дельты нет права на оплату выполненных работ. Ведь депозит покрывает только 30% от стоимости договора, а расторжение договора может произойти в любой момент, например, когда работы будут выполнены на 50%.

Пример. 3 График платежей по контракту на строительство оборудования

Эпсилон заключила контракт на строительство специализированного производственного оборудования. Согласно графику платежей клиент должен внести авансовый платеж в размере 10% процентов от цены контракта, вносить регулярные платежи в течение всего периода строительства (в сумме 50% от цены контракта) и сделать окончательный платеж в размере 40% после завершения строительства. Если клиент расторгает договор, то Эпсилон имеет право сохранить любые платежи, уже полученные от клиента. При этом у Эпсилон нет прав на дополнительную компенсацию от клиента в этом случае.

Как Дельта должна признавать выручку по данному контракту: в момент времени или в течение времени?

Решение.

1) Несмотря на то, что платежи от клиента не подлежат возврату, общая сумма этих платежей не компенсирует затраты, понесенные Эпсилон на исполнение договора. В разное время в процессе строительства совокупная сумма возмещения, выплаченная клиентом, может быть меньше, чем цена продажи незавершенного производства (selling price of the partially completed item). Следовательно, у Эпсилон нет права на полную оплату за выполненную работу. Критерий, изложенный в пункте 35 (с), не выполняется. В этом случае нет необходимости оценивать, имеет ли Эпсилон возможность альтернативного использования строящегося оборудования.

2) Данный договор также не соответствует критериям, изложенным в пунктах 35 (а) и (b) (предположим, что клиент не получает контроль над оборудованием по мере его производства, пункт 35 (b)). Следовательно, выручка по контракту должна учитываться в момент времени.

На мой взгляд, критерии передачи контроля в течение времени, изложенные в пункте 35 МСФО IFRS 15, являются очень логичными. Хотя для бухгалтеров, скорее всего, добавится головной боли, ведь теперь придется оценивать все договора на предмет выполнения этих критериев. Студентам Дипифр, конечно же, необходимо выучить на память все три критерия. А самое главное, это понимать, как применять их для решения задач экзамена.

(продолжение следует)

МСФО 11 «Договоры подряда» регламентирует порядок учета зат­рат подрядчика в рамках соответствующего договора, выручки, по­лученной им по договору от заказчиков, а также порядок определе­ния финансовых результатов по выполняемым договорам.

Обычно каждый договор подряда признается обособленным объектом учета, отдельным от других аналогичных договоров. Однако существуют условия, требующие отражения в отчетности нескольких договоров в качестве едино­го объекта учета, причем независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или же с несколькими заказчиками. Объеди­нение договоров в один объект учета возможно, если: а) перего­воры велись по пакету договоров подряда, которые объединяются; б) договоры заключены на взаимосвязанные и взаимозависимые части одного общего (единого) проекта с общей для всех частей нормой прибыли; в) договоры выполняются одновременно или последовательно без перерыва как единый комплекс работ.

В конкретных условиях возможны ситуации, когда один до­говор подряда, включающий сооружения ряда объектов, в инте­ресах учета рассматривается как несколько самостоятельных обособленных договоров. Один договор может рассматриваться как несколько объектов учета, если: а) на сооружение каждого объекта строительства было представлено особое предложение;

б) по каждому строительному объекту велись отдельные перего­ воры и их участники (заказчик или подрядчик) имели возмож­ ность выбора в отношении каждого из объектов - включать либо не включать те или иные строительные объекты в общий контракт;

в) затраты и доходы по каждому строительному объекту могут быть измерены и учтены обособленно от других таких объектов.

В подрядных отношениях возникают обстоятельства, вклю­ченные в договор или в порядке изменения договора, при кото­рых заказчик предусматривает включение в обязательства по договору дополнительного строительного объекта. В учете дохо­ды и расходы по дополнительному объекту должны отражаться как по отдельному подрядному договору, если: а) данный объект по своей конструкции, технологии или функциям отличается от того строительного объекта (объектов), который был предметом первоначального подрядного договора; б) переговоры о цене объ­екта ведутся независимо от цены первоначального контракта. Эта цена обычно пересматривается в сторону увеличения первона­чально определенной цены договора подряда.

К строительным договорам подряда не относятся и учитыва­ются иначе, чем предусмотрено МСФО 11, следующие работы: договоры на услуги по управлению проектом и иные, связан­ные с сооружением строительных объектов, как, например, услуги архитектора;

Договоры на восстановление либо разрушение объектов, вос­становление экологической обстановки в окружающей среде после разрушения объектов.

Доходы подрядчика определяются в соответствии с условиями заключенного договора. В обычных условиях могут заключаться договоры подряда с фиксированной ценой работы, то есть с установлением фиксированной суммы, которую получа­ет подрядчик при завершении всех работ и сдаче строительного объекта, либо фиксированной доли в выпуске продукции на по­строенном объекте. Договоры могут предусматривать возможное увеличение суммы договора при определенных условиях. Иной формой определения цены договора является форма «затраты плюс». В соответствии с ней подрядчику возмещаются его затра­ты, которые ограничиваются установленными договором допу­щениями и условиями. К затратам добавляется определенный процент, призванный обеспечить согласованную рентабельность деятельности организации подрядчика. Вместо процента к затра­там данная форма цены может предусматривать фиксированную сумму вознаграждения в дополнение к сумме возмещаемых за­трат по подряду. Возможны смешанные формы, когда, например, применяется цена «затраты плюс» с фиксированной суммой ми­нимальной стоимости подрядных работ. Многие российские про­ектные институты составляют сметы на строительство по форме «затраты плюс», когда цена строительных и монтажных работ определяется суммой затрат с добавлением некоторого процента прибыли.

Состав доходов по договору подряда. Доходы по договору под­ряда включают прежде всего первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора под­вержена воздействию различных будущих событий и может уве­личиваться или уменьшаться от периода к периоду. На цену до­говора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. Кроме того, сумма дохода может уменьшиться в результате штрафных санкций, предъявляемых заказчиком за ненадлежащее выполнение договора. В договорах с фиксированной долей в выпускаемой продукции заложена воз­можность увеличения дохода подрядчика по мере увеличения объемов производства этой продукции. Наоборот, доходы под­рядчика могут снижаться, если под влиянием некоторых факто­ров объем производства не достигнет проектируемой величины или вовсе станет снижаться.

Рассмотрим влияние на цену договора и доходы подрядчика претензий, поощрительных платежей, отклонений от договора подряда.

Претензия - это сумма дохода, которую строительный под­рядчик желает получить с заказчика или некоторой третьей сто­роны в качестве возмещения своих затрат, не включенных в це­ну договора. Претензии могут возникнуть в результате ошибок в проектной документации, задержек со стороны заказчика в по­ставках, предоставлении документации, различных согласований и т.п. Для претензий могут возникнуть самые разные обоснова­ния, но реальным доходом они могут стать только после перего­воров и получения твердого согласия заказчика. Поэтому суммы претензий могут быть включены в состав доходов подрядчика только после того, как в результате переговоров выявилось со­гласие заказчика признать сумму претензии и сама согласованная сумма определена и точно установлена.

Поощрительные платежи составляют те дополнительные сум­мы, которые выплачивает заказчик подрядчику, если строительная организация выполнила или перевыполнила параметры качества, сроков работ и другие, установленные договором подряда. Поощ­рительные платежи включаются в доход по договору подряда, ког­да выполнение работ по договору находится в таком состоянии, которое позволяет с достаточной степенью уверенности полагать, что установленные договором параметры поощрений будут выпол­нены или превышены, а сумма поощрительных платежей может быть надежно определена и измерена.

Отклонение от условий договора возникает по инициативе за­казчика, который дает подрядчику указание об изменении объема, направления, качества работ, ускорения или замедления их вы­полнения, перепрофилирования объектов, замене одних объектов другими, об изменении их конструкции, применяемых материалов и строительных технологий, различных иных отступлений от за­фиксированной в договоре подряда работы, выполняемой строи­тельной организацией. Отклонение от условий договора может привести к уменьшению или увеличению дохода по договору под­ряда. Чаще всего - это увеличение суммы дохода. Но признать сумму дохода, вызванную отклонением, можно только тогда, когда заказчик определил само отклонение и установил сумму допол­нительного дохода, с ним связанную. Естественно, у подрядчика должна быть полная уверенность в надежности измерения суммы дохода и возможности ее получения от заказчика.

Затраты по договору подряда состоят из трех следующих групп затрат, каждая из которых имеет свои особенности и свои состав­ные элементы: 1) затраты, непосредственно относящиеся к кон­кретному договору подряда; 2) затраты, общие для договора под­ряда, которые могут быть выделены и отнесены на конкретный договор; 3) затраты, прямо и непосредственно не относящиеся к данному договору подряда, но по его условиям заказчик согла­сился их возместить.

1. Затраты, непосредственно относящиеся к конкретному дого­вору подряда, включают: заработную плату рабочих на строитель­ной площадке, включая зарплату линейного надзорного и распо­рядительного персонала; стоимость использованных строительных материалов; амортизационные отчисления по основным сред­ствам, использованным для выполнения данного подрядного договора; затраты на транспортировку материалов на строительную площадку; затраты на перемещение машин и оборудования на стройплощадку и со стройплощадки, монтаж и демонтаж обо­рудования, требующего монтажа непосредственно на стройплощадке; затраты на аренду машин и оборудования; затраты на технический надзор, конструкторскую, архитектурную, техническую поддержку работ, непосредственно связанную с выполнени­ем договора; предполагаемые затраты на удовлетворение гаран­тий, выполнение гарантийного ремонта, исправление ошибок; стоимость удовлетворения претензий третьих сторон, связанных с выполнением данного договора.

Затраты, непосредственно относящиеся к договору, могут уменьшаться на суммы случайных, не предусмотренных доходов, которые не включаются в общий доход по данному договору под­ряда. К ним относятся выручка от продажи излишних материа­лов, машин и оборудования, приобретенных специально для выполнения данного договора, временная сдача в аренду свобод­ных помещений, перепродажа энергии, поступающей на строй­площадку, и т.п.

2. Затраты, общие для договора подряда, включают общие за­ траты подрядчика, возникающие в связи с выполнением работ по договору подряда при условии надежной возможности их вы­ деления и отнесения в учете на затраты конкретного подрядного договора. К ним относятся: накладные расходы строительства; страховые платежи; расходы общего характера на конструктор­скую и техническую поддержку; затраты по займам, использо­ванным при выполнении договоров подряда.

Общие затраты могут распределяться между отдельными до­говорами с использованием долговременно применяемых мето­дов, например, пропорционально суммам непосредственных затрат по договорам, или объемам человеко-часов, затраченных на выполнение работ по договору, или иным приемлемым базам распределения.

3. Затраты, возмещение которых заказчик обязался проводить по условиям договора. Они не относятся непосредственно к рабо­там по конкретному договору и не распределяются между догово­рами на регулярной основе, но заказчик согласился, и это согласие включено в договор подряда возместить их строительной орга­низации. Обычно они включают часть общих административных расходов и расходов на исследования и разработки. Имеется, однако, ряд затрат, которые не могут относиться на отдельные договоры подряда: коммерческие расходы на реализацию; общие административные расходы организации, возмещение которых не предусмотрено договорами подряда; затраты на исследования и разработки, возмещение которых договором не предусмотрено; амортизация машин и оборудования, простаивающих из-за не­возможности их использования по конкретному договору. Все эти расходы учитываются как расходы отчетного периода и по­крываются за счет общей суммы маржинального дохода за дан­ный период.

Договор подряда как объект учета затрат используется в пе­риод между датой подписания договора и полным окончанием и сдачей выполненных работ заказчику. Затраты по данному дого­вору, понесенные до его подписания, которые можно надежно выделить из общей суммы таких затрат, до подписания договора отражаются как расходы будущих периодов, а после заключения договора учитываются как затраты по данному договору. Если отсутствует достаточная уверенность в том, что данный договор будет подписан, либо затраты, относящиеся к конкретному до­говору, затруднительно отделить от других аналогичных затрат, они отражаются как расходы отчетного периода, в котором воз­никли, и покрываются за счет общей суммы маржинального до­хода данного отчетного периода.

Общее правило стандарта МСФО 11 (§ 22) состоит в том, что доходы и затраты по конкретному договору подряда признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде. Доходы, рас­ходы и прибыли, соотнесенные с законченной частью работ по договору, порождают полезную информацию о продвижении ра­бот по договору и результатах каждого отчетного периода. Меры выполнения договора на отчетную дату (процент выполнения общего объема работ по договору либо процент завершенности объекта данного договора) могут быть установлены различными методами:

определением процента выполненных работ путем определе­ния суммы затрат, понесенных на дату составления отчета, и выявлением пропорциональной величины (процента) затрат в общей сумме запланированных, установленных договором или расчетно предполагаемых общих затрат по данному договору подряда;

наблюдением за выполненной работой в трудовом измерите­ле (по объему затраченных человеко-часов) или в измерителе баланса машинного времени или другом измерителе объема работы машин и оборудования на объекте, предусмотренном данным договором подряда. Наблюдение за выполненной ра­ботой может лечь в основу расчета меры выполнения работ после анализа совокупной оценки трудоемкости и машиноемкости работ;

подсчетом фактической доли выполненных работ по проекту, положенному в основу данного договора подряда. Это может быть инженерный подсчет завершенности отдельных этапов работ, выполненных полностью или частично, и выявления их удельного веса в общем объеме работ или какой-либо иной адекватный метод подсчета доли физически выполненных работ в натуре.

Возможно применение иных методов, позволяющих доста­точно надежно определить количественную меру завершенности работ по договору подряда.

Доход по договору подряда отражается в тех отчетных перио­дах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась. Применение этого порядка для строи­тельных контрактов важно соблюдать в каждом отчетном пери­оде потому, что выполнение договоров подряда, как правило, продолжается в течение нескольких отчетных периодов, а резуль­таты этой деятельности желательно определять в каждом отчет­ном периоде отдельно, причем независимо от сроков оплаты договоров. Для сопоставления расходов по договору подряда, имевших место в данном периоде, доходы начисляются и при­знаются в качестве дебиторской задолженности заказчика в ак­тиве баланса. Авансы, перечисленные заказчиком по данному договору подряда, зачастую поступают раньше, чем соответству­ющий объем работы по договору оказывается выполненным. Они отражаются в пассиве баланса подрядчика, как его обязательства выполнить соответствующие объемы работ. По мере начисления доходов по данному договору подряда обязательства по получен­ным авансам могут уменьшаться.

Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в дан­ном отчетном периоде, могут включать только те расходы, кото­рые вызваны объемом конкретно выполненной работы по дого­вору. Затраты, связанные с будущими работами по договору, к затратам данного периода не относятся, а отражаются в активе баланса как дебиторская задолженность или незавершенное строительство. К таким затратам причисляют стоимость посту­пивших на стройплощадку, но не использованных на отчетную дату строительных материалов, конструкций и деталей, если только они не были специально изготовлены для выполнения данного заказа. Материалы списывают со счета запасов и запи­сывают в дебет счета незавершенного строительства.

К таким затратам нужно отнести и суммы авансов субподряд­чикам, которые еще не выполнили согласованный объем субпод­рядных работ по данному договору.

Финансовый результат по договору подряда - прибыль, отра­жается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записывать­ся в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода. Если возникает неопределенность в возможности получить по данному договору подряда все предполагавшиеся выгоды, то сум­ма, которая может быть не получена, учитывается как убыток отчетного периода по договору без уменьшения суммы ранее проведенного дохода. В российском налоговом законодательстве существуют различные налоги, по которым облагаемой базой выступает сумма доходов. В налоговой отчетности на сумму не­полученного дохода следует уменьшать налогооблагаемую базу независимо от требования МСФО, но в финансовой отчетности следует неукоснительно соблюдать требования стандартов, по­скольку Принципы подготовки и составления финансовой отчетности устанавливают, что применение Международных стандартов финансовой отчетности признается только в случае, если применяются все без исключения требования этих стандар­тов. Несоблюдение хотя бы одного положения или требования позволяет считать составленную финансовую отчетность не со­ответствующей МСФО во всех необходимых аспектах.

В определенных отчетных периодах, в особенности в начале выполнения работ по договору, трудно оценить возможный ре­зультат, который будет получен по данному договору, но суще­ствует уверенность в том, что понесенные по нему затраты все же будут компенсированы. В этих отчетных периодах доход по дого­вору подряда признается только в тех суммах, которые считаются возможными к получению, но не более фактических расходов по договору. Поскольку ситуация с таким договором весьма неопре­деленная, сумма прибыли по нему не отражается в соответствии с общим принципом осмотрительности. Но если ясно, что ожида­емые доходы не покроют понесенные затраты, их превышение над доходами списывается как убыток немедленно. Сумма убытка признается независимо от того, начались работы по договору или еще не начинались, и на какой стадии выполнения они находятся. Сумма убытка признается независимо от суммы прибыли, ожида­емой по другим договорам организации. После выяснения всех отношений по договору подряда, когда точно известно, что он бу­дет оплачен заказчиком в полном объеме, все доходы и расходы по договору отражаются полностью, независимо от того, на какой стадии выполнения договора устранены неопределенности с его оплатой.

В § 32 МСФО 11 перечисляются условия, которые указывают возможность достоверного возмещения затрат по договору. В нем должны быть обусловлены: а) обеспечение права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства; б) предпо­лагаемое встречное удовлетворение; в) форма и условия расчетов.

В примечаниях к финансовой отчетности органи­зация-подрядчик обязана показать сумму дохода по договору подряда, которая признана в отчетном периоде и отражена как доход в отчете о прибылях и убытках. Необходимо также рас­крыть метод, применяемый для определения дохода, признава­емого в отчетном периоде, и метод, используемый для определе­ния стадии выполнения по незавершенным договорам подряда. Для незавершенных договоров подряда, работы по которым будут продолжаться и в последующем отчетном периоде, подряд­ная организация должна раскрыть общую сумму понесенных за­трат и признанных в отчетности прибылей по всем договорам, имевшимся на отчетную дату, за вычетом признанных убытков. Раскрывается также сумма полученных авансов и предоплат по промежуточным счетам, по договорам, работы по которым не завершены, и сумма удержаний, то есть неоплаченных промежу­точных счетов, которые заказчик полагает оплатить после устра­нения указанных им дефектов или после выполнения некоторых условий, предусмотренных договором подряда. Промежуточные счета по долгосрочному договору выставляются за работы, выпол­ненные по договору подряда. Они проводятся на счета дебиторов, независимо от того, намерен ли заказчик их оплатить теперь или нет. В связи с этим в МСФО 11 включен § 42 следующего содер­жания: «Компания должна учитывать:

а) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказ­чиков за работу по договору подряда;

б) в качестве обязательства - валовую сумму, подлежащую вы­плате заказчику за работу по договору подряда».

МСФО IAS 11 является одним из немногих стандартов, регламентирующим прежде всего показатели отчета о прибылях и убытках. Кроме того, он может применяться не только в строительстве, но и к любому долгосрочному контракту на выполнение работ и оказание услуг и предусматривает только один принцип учета - по мере готовности. О методах учета по МСФО 11 - в нашей статье.

МСФО 11. Методы учета долгосрочных договоров

Идея МСФО 11 обусловлена тем, что финансовые результаты по длительным договорам будут окончательно известны только после полного завершения работ - ведь за время договора изменениям подвержены стоимость материалов, размер оплаты труда рабочих, сам проект, а также качество произведенных работ. Если проект длительный и переходит из одного финансового года в другой, то на промежуточные даты до окончания всего проекта нужно делать финансовую оценку хода выполнения работ, чтобы контролировать и управлять бизнесом.

В теории учета в отношении долгосрочных договоров можно выделить два метода:

• метод полного завершения;
• метод процента выполнения работ (т.е. по мере готовности).

С одной стороны, метод полного завершения более консервативный, поскольку позволяет признавать выручку после передачи всех рисков и выгод заказчику, с другой стороны, столь нерегулярное признание доходов при регулярном осуществлении работ не отвечает целям финансовой отчетности.

Сравним оба метода на примере.

Пример

Заключен двухлетний договор на строительство бизнес-центра на общую сумму 10 000 000 руб. и сметой расходов в размере 8 000 000 руб. Ожидаемая прибыль - 2 000 000 руб. При старте работ 1 марта 2013 года и полном завершении 30 декабря 2014 года акт был подписан только 15 января 2015 года, поскольку представители заказчика - иностранной компании - ушли на каникулы с 25 декабря 2014 года для празднования Рождества, а потом начались новогодние каникулы в России. Окончательный расчет был произведен до 31 января 2015 года.

В течение двух лет были получены следующие показатели (тыс. руб.):

Метод процента выполнения работ основывается на анализе выполненных по контракту объемов работ. Проще всего это сделать путем сравнения понесенных расходов на отчетную дату с общими затратами по договору в оценке на отчетную дату (последнее немаловажно). Предположим, что никаких изменений в оценках затрат в течение выполнения контракта не происходило. В этом случае в отчете о прибылях и убытках на каждую из дат будет отражена следующая информация:

Показатель	31.12.2013	31.12.2014	31.12.2015	Итого
Расходы за отчетный период, тыс. руб.	3200	4800	-	8000
Остаток будущих затрат, тыс. руб.	4800	-	-	-
Общие затраты по договору, тыс. руб.	8000 (3200 + 4800)	8000 (3200 + 4800)	-	8000
Процент выполнения работ, %	40 (3200 / 8000)	100 (8000 / 8000)	-	100
Признанная выручка по договору, тыс. руб.	4000 (10 000 тыс. руб. × 40%)	10 000 (10 000 тыс. руб. × 100%)	-	-
Выручка за отчетный период, тыс. руб.	4000	6000 (10 000 - 4000)	-	-
Валовая прибыль по договору, тыс. руб.	800 (4000 - 3200)	2000 (10 000 - 8000)	-	2000
Валовая прибыль за отчетный период, тыс. руб.	800	1200 (2000 - 800)	-	2000

В международном учете будут сделаны следующие проводки (тыс. руб.):

Название операции/счета	2013	2014	2015
1. Накоплены затраты в незавершенном строительстве
Дт «Незавершенное строительство»	3200	4800
Кт «Материалы, зарплата и прочие затраты»	3200	4800
2. Выставлены промежуточные счета
Дт «Дебиторская задолженность»	3000	4000	3000
Кт «Выставленные счета»	3000	4000	3000
3. Поступили денежные средства
Дт «Денежные средства на счете»	2000	3000	5000
Кт «Дебиторская задолженность»	2000	3000	5000
4. Определен финансовый результат за период
Дт «Выставленные счета»	4000	6000
Кт «Выручка»	4000	6000
Дт «Себестоимость выполненных работ»	3200	4800
Кт «Незавершенное строительство»	3200	4800

Для сравнения представим отчет о прибылях и убытках по методу завершенного контракта (тыс. руб.):

Этот пример наглядно демонстрирует работу МСФО (IAS) 11 в действии, обеспечивая равномерное отражение результатов деятельности строительной компании в течение нескольких периодов.

МСФО 11 Договоры на строительство

МСФО (IAS) 11 предусматривает несколько видов строительных контрактов (п. 3 МСФО (IAS) 11).

Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию. Бизнес-центр в примере выше признается одним объектом. Если в договоре речь идет о бизнес-центре с многоуровневой парковкой, единой системой лифтов и лестниц, его можно признать как комплекс объектов.

Договор с фиксированной ценой (fixed price contract) - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение которой в некоторых случаях возможно при росте затрат.

Договор «затраты плюс» (cost plus contract) - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или иным образом определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. В примере выше - договор с фиксированной ценой, однако если бы договор не содержал соглашения о цене, то выглядел бы как «затраты плюс 25 процентов».

К строительным договорам относятся (п. 5 МСФО (IAS) 11):

• непосредственно договоры на строительство объектов, управление проектом или архитектурной поддержкой;
• договоры на разрушение или восстановление объектов;
• договоры на восстановление окружающей среды после разрушения, строительства или восстановления объектов.

Например, бизнес-центр мог строиться на месте старого недействующего завода, разрушение которого, скорее всего, выносилось бы в отдельный контракт. Благоустройство территории после разрушения завода и окончания строительства также может быть вынесено в отдельный контракт.

Как правило, стандарт применяется к каждому строительному контракту на индивидуальной основе. Но может применяться и к группе договоров (объединение договоров), и к отдельным компонентам одного договора (разделение договоров).

Объединение договоров происходит, если (п. 9 МСФО (IAS) 11):

• переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
• договоры столь взаимосвязаны, что являются лишь частью единого проекта с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Разделение договоров осуществляется (п. 8 МСФО (IAS) 11), если:

• договор включает ряд объектов и на каждый объект имеется отдельное коммерческое предложение;
• по каждому объекту велись переговоры индивидуально, а стороны имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
• затраты и выручка по каждому объекту могут быть надежно определены.

Пример

Строительство делового комплекса с офисами, паркингом и галереей кафе и небольших магазинов может рассматриваться как единый контракт, хотя каждый объект может быть оформлен отдельным договором.

А вот строительство нескольких типовых детских садов по единому государственному контракту в разных округах может рассматриваться как отдельные договоры (объекты).

В отношении строительства дополнительного объекта применяется принцип разделения проекта, насколько это уместно.

Выручка по договору на строительство

Выручка по договору на строительство должна включать (п. 11 МСФО (IAS) 11):

a) первоначальную сумму выручки по договору;

б) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой они могут привести к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке.

Аналогично МСФО (IAS) 18 «Выручка» выручка по МСФО (IAS) 11оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. По ходу исполнения договора выручка, первоначально согласованная в договоре, может изменяться в результате (п. 12 МСФО (IAS) 11):

• требований заказчика по увеличению/уменьшению объема работ;
• претензий подрядчика на компенсацию его затрат, не предусмотренных сметой;
• инфляции и роста цен на материалы и зарплат;
• штрафных санкций со стороны заказчика за срыв сроков исполнения договора или низкое качество;
• премиальных выплат подрядчику за высокое качество/опережение сроков.

Пример

В указанном выше примере первоначально был согласован бизнес-центр класса В, однако в 2014 году заказчик внес изменения в договор, согласно которым бизнес-центр должен соответствовать классу А. Скорректированная смета составила 10 000 000 руб., а выручка - 14 000 000 руб. Причем часть работ по оснащению и отделке помещений были перенесены на 2015 год.

Затраты по договору на строительство

Затраты по договору на строительство включают (п. 16 МСФО (IAS) 11):

• затраты по конкретному договору;
• затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (косвенные расходы);
• прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты по договору включают (п. 17 МСФО (IAS) 11):

• затраты на оплату труда;
• стоимость материалов, использованных на объекте;
• амортизацию основных средств, задействованных на объекте строительства;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
• расходы на аренду машин и оборудования, задействованных на объекте строительства;
• затраты на конструкторскую деятельность и техническую поддержку непосредственно по объекту строительства;
• расходы на гарантийный ремонт и исправление ошибок;
• компенсации третьим лицам.

Перечисленные расходы могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, возникшего от продажи излишков материалов или оборудования после окончания строительства и не включенного в общую выручку по договору. Распространенными примерами таких доходов являются продажа плодородного слоя почвы, предоставление в аренду временно не используемого на объекте оборудования.

Косвенные расходы - это (п. 18 МСФО (IAS) 11):

• страховые платежи;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанную непосредственно с конкретным договором;
• накладные расходы строительства;
• капитализируемые затраты по займам.

Эти расходы должны распределяться по проектам на основании разумно обоснованных условных или причинно-следственных баз распределений.

Прочие затраты. К третьей категории расходов относятся непроизводственные административные расходы, компенсируемые заказчиком, например:

• административные расходы, связанные с заключением договора (услуги юриста, проводившего экспертизу контрактов заказчика);
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых предусмотрено заказчиком (например, анализ гидрогеологического состояния на территории строительства).

Примером могут служить расходы на обеспечение конкурсной заявки: оплата банковской гарантии, конструкторских решений. Если компания выигрывает тендер, то включает расходы в будущую выручку по мере осуществления работ, если проигрывает, то единовременно признает их в расходах.

Признание доходов, расходов и убытков по договору

Выручка и затраты по договору подлежат признанию как доходы и расходы соответственно в отчете о совокупном доходе согласно степени завершенности договора на конец отчетного периода, если они могут быть надежно оценены (т.е. если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, п. 22 МСФО (IAS) 11).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно в полном объеме признаваться в качестве расходов, несмотря на фазу работ. Величина такого убытка определяется независимо от а) начала работы, б) стадии выполнения работ, с) величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство (п. 36 МСФО (IAS) 11).

Например, авансы, выданные субподрядчику, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, следует признать в убытках незамедлительно.

Все договоры на строительство, согласно МСФО (IAS) 11, можно условно разделить на три категории:

• прибыльные договоры, когда на отчетную дату выручка по договору превышает затраты по нему;
• убыточные договоры, когда затраты по договору будут выше чем вознаграждение;
• договоры в начальной фазе.

Соответственно и отражение этих категорий контрактов будет разным.

Учет прибыльных контрактов - договор с фиксированной ценой. В случае договора с фиксированной ценой результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 23 МСФО (IAS) 11):

a) общая выручка может быть оценена;

б) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

в) затраты по договору на строительство, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату могут быть точно определены;

г) затраты, относимые к договору на строительство, могут быть идентифицированы и надежно оценены и соответственно сопоставимы с ранее сделанными оценками.

Учет прибыльных контрактов - договор «затраты плюс». В случае договора «затраты плюс» результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 24 МСФО (IAS) 11):

a) существует вероятность, что компания получит экономические выгоды по договору;

б) затраты по договору могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Выручка и затраты по договору отражаются в тех же отчетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа.

Наиболее надежной оценкой процента выполненных работ является подтверждение заказчиком. Однако допускаются и другие методы оценки. Например, в российской практике это можно сделать путем ежемесячного составления с заказчиком форм КС-2, КС-3, утвержденных Госкомстатом России от 11 ноября 1999 года № 100.

Применение метода процента выполнения работ достаточно просто на практике.

Учет убыточных проектов . А вот для убыточных проектов применяется несколько иной порядок учета.

Пример

В приведенном выше примере добавим условия. В течение первого года строительства (2013 год) в результате неверного расчета построенный фундамент провалился в грунт. Убыток, безусловно, не компенсируется заказчиком. В результате смета по строительству с 8 000 000 руб. возросла до 11 000 000 руб. Подрядчик продолжает строительство, поскольку штрафные санкции за разрыв договора будут еще больше. Кроме того, важно сохранить свою репутацию. Это означает, что в 2013 году будут признаны следующие суммы (тыс. руб.):

Показатель	31.12.2013	31.12.2014	31.12.2015	Итого
Расходы за отчетный период	3200	7800	-	11 000
Остаток будущих затрат	7800 (4800 + 3000)	-	-	-
Общие затраты по договору	11 000 (3200 + 7800)	11 000		11 000
Процент выполнения работ	29% (3200 / 11 000)	100% (11 000 / 11 000)	-	100%
Признанная выручка по договору	2900 (10 000 × 29%)	10 000 (10 000 × 100%)	-	10 000
Выручка за отчетный период	2900	7100 (10 000 - 2900)	-	-
Валовая прибыль (убыток) по договору	(1000) (10 000 - 11 000)	(1000) (10 000 - 11 000)	-	(1000)
Себестоимость за период	3900 (2900 + 1000)	7100 (11 000 - 3900)
Валовая прибыль за отчетный период	(100) (2900 - 3900)	0 (7100 - 7100)	-	(1000)

Как видно из приведенных примеров, существует важное правило:

• в случае прибыльного контракта выручка и себестоимость выполненных за период работ признается пропорционально на основании одного и того же процента (выполненных работ) от общих затрат в общей выручке по договору;
• в случае убыточных контрактов выручка рассчитывается так же, как процент от общей выручки, а себестоимость выполненных работ - как расчетная величина между планируемым убытком и признанной выручкой, поскольку стандарт требует признать весь убыток по договору сразу на отчетную дату, а не процент этого убытка.

Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по нему. Эти затраты будут учитываться в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены заказчиком. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком (т.е. дебиторскую задолженность), и часто классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство (п. 27 МСФО (IAS) 11). Отметим, что сочетание двух столь разных активов в одном довольно непривычно и требует особых подходов при проведении финансового анализа.

Договоры на начальной стадии. Как обозначено выше, договоры на начальной стадии относятся к отдельной категории. Считается, что финансовый результат по таким договорам не может быть надежно оценен. Поэтому по таким договорам (п. 32 МСФО (IAS) 11):

а) выручка признается только в той степени, в какой понесенные по договору затраты с большой вероятностью будут возмещены;

б) затраты признаются в периоде их возникновения.

В результате чистая прибыль (убыток) по таким договорам на отчетную дату равна нулю. Однако, как и для проектов на более поздней стадии, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Пример

Дополним пример прибыльного контракта условием, что на первом этапе из 3 200 000 руб. 200 000 были потрачены еще в 2012 году на разработку архитектурных и инженерных решений. В этом случае в отчете о прибылях и убытках за 2012 год будут признаны расходы периода в размере 200 тыс. руб., а выручка только на сумму 200 тыс. руб., а не 250 тыс. руб. (200 тыс. / 8000 тыс. × 10 000 тыс.).

Надежность оценки результатов исполнения контрактов

Большое внимание в стандарте уделено надежной оценке исполнения договора. В частности, компания должна иметь на руках контракт, который устанавливает (п. 29 МСФО (IAS) 11):

а) законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;

б) предполагаемое встречное удовлетворение;

в) порядок и условия расчетов.

Как уже упоминалось, МСФО (IAS) 11 довольно просто применять на практике, но есть и некоторые сложности. Например, в европейских странах сначала согласовывают контракт, получают разрешительную документацию и только потом приступают к строительству. А в России зачастую сначала начинают строительные работы, а потом оформляют документы.

В этом случае довольно сложно выполнять требования МСФО, и аудиторы, вероятнее всего, не позволят признать выручку, так как нет оснований для «высокой вероятности получения возмещения», что в итоге приведет к неравномерному признанию финансовых результатов. Следует учитывать этот аспект при планировании строительной деятельности.

МСФО (IAS) 11 рекомендует иметь хорошую систему управленческого (производственного) учета затрат по каждому объекту строительства, а также эффективную систему внутреннего контроля. С одной стороны, без автоматизированной системы невозможно собрать все затраты и распределить их по каждому объекту, а с другой - с ее помощью невозможно предотвратить воровство. Риск нецелевого использования материалов и техники высоко оценивают не только в России, поэтому в США, например, были разработаны стандарты по учету затрат CAS (Cost accounting standarts).

Стадия завершенности работ может устанавливаться несколькими способами (п. 30 МСФО (IAS) 11) - путем:

а) определения пропорции исходя из объема понесенных затрат по отношению к общему объему затрат по договору;

б) наблюдения за выполненной работой;

в) определения физического объема работ по отношению к согласованному объему выполняемых работ.

Пример

В примере выше процент выполнения работ определялся пропорционально понесенным расходам. Но если будет определен метод оценок экспертов заказчика, наблюдающих за строительством, то необходимо получить их экспертное заключение. Возможно, по их оценке по состоянию на конец 2013 года выполнено не 40, а только 30 процентов работ, тогда себестоимость составит 2400 тыс. руб. (8000 тыс. руб. × 30%), а выручка - 3000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 30%).

Если процент определяется на основании фактического подсчета доли выполненных работ, например из пяти этажей был возведен один, то можно сказать, что выполнено 20 процентов работ. Себестоимость составит 1600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. × 20%), а выручка - 2000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 20%).

Наиболее простым и надежным способом принято считать отношение понесенных затрат к общему объему запланированных, однако следует иметь в виду, что в их состав не включаются расходы будущего периода, как то (п. 31 МСФО (IAS) 11):

а) затраты по будущей деятельности (стоимость материалов, поставленных на объект, но еще не использованных при строительстве, кроме тех, что были специально изготовлены для объекта);

б) авансовые платежи субподрядчикам в счет будущих работ, выполняемых по договорам субподряда.

Изменения в оценках. Поскольку долгосрочным договорам свойственна неопределенность, устранить ее можно только по ходу выполнения договора. Метод процента выполнения работ применяется кумулятивно в каждом отчетном периоде к текущим оценкам выручки и затрат по договору.

Поэтому изменения в оценках выручки и затрат по договору, процента выполнения договора учитываются как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Измененные оценки учитываются при определении величины выручки и расходов в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах. Примером может служить случай, когда в одном периоде контракт прибыльный, а в следующем - убыточный. Ретроспективное применение не предусмотрено (п. 38 МСФО (IAS) 11).

МСФО 11. Раскрытие информации

Согласно МСФО (IAS) 11, организации должны раскрывать (п. 39 МСФО (IAS) 11):

а) сумму выручки по договору, признанную в течение отчетного периода;

б) способы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода;

в) способы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

В отношении незавершенных договоров следует раскрыть (п. 40 МСФО (IAS) 11):

а) общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;

б) сумму полученных авансов;

в) суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному договору, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором для таких платежей, или до устранения дефектов (т.е. сумму удержаний).

Промежуточные счета выставляются за работы, выполненные по договору строительства, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами признают суммы, полученные от заказчика до выполнения соответствующей работы (п. 41 МСФО (IAS) 11).

В отчете о финансовом положении следует признать:

• в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;
• в качестве обязательства - валовую сумму полученных авансов за непринятую работу.

Эти валовые суммы рассчитываются в нетто-оценке на основе одной и той же формулы: понесенные затраты + признанные прибыли - сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов (п. 43 и 44 МСФО (IAS) 11).

И наконец, компания раскрывает любые условные активы и условные обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», например затраты на гарантийный ремонт, претензии заказчиков или прочих третьих лиц, штрафы или вероятные потери.

МСФО (IAS) 11 является одним из наиболее проработанных отраслевых стандартов МСФО, однако компании в России часто сталкиваются со сложностями его применения, поскольку не имеют должной финансово-юридической дисциплины и проектно-ориентированной системы учета. Стандарт применяется до 2018 года (см. новости в этом номере), после чего будет заменен единым стандартом по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Стоит отметить, что ввиду вступления этого стандарта в силу существенного изменения в системе учета строительных компаний не произойдет, поскольку в основу МСФО (IFRS) 15 были заложены многие успешно зарекомендовавшие себя принципы МСФО (IAS) 11.