Цель МСА 520 «Аналитические процедуры» – установление требований в отношении применения аналитиче­ских процедур в ходе аудита.

Аналитические процедуры - анализ существенных показа­телей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодей­ствий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям.

Основная цель применения аналитических процедур - вы­явление наличия или отсутствия необычных неверно отражен­ных фактов и результатов хозяйственной деятельности субъекта, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Еще одна цель применения таких процедур - сокращение числа детальных процедур.

При проведении аналитических процедур используются различные методы - от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры применяются:

При планировании аудита;

В качестве процедур проверки по существу;

При проведении общего обзора финансовой отчетности на последнем этапе аудита.

Данные процедуры могут быть применены к сводной фи­нансовой отчетности, отчетности компонентов, отдельным эле­ментам финансовой информации.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:

С сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с сум­мой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год);

С ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными по­казателями или показателями, рассчитанными аудитором);

С аналогичной отраслевой информацией.

При осуществлении аналитических процедур также рас­сматриваются взаимосвязи:

Между различными элементами финансовой информации (например, сумма начисленной амортизации по имеющимся объектам основных средств не может превышать их первона­чальной или восстановительной стоимости);

Между финансовой и нефинансовой информацией.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

Существенности анализируемых статей;

Объема других процедур, направленных на эти же цели;

Точности прогнозирования ожидаемых результатов анали­тических процедур;

Оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи, противоречащие другой информации или от­личающиеся от прогнозируемых сумм.

Исследование проводит­ся в виде составления запросов руководству, получения под­тверждения его ответов и рассмотрения необходимости приме­нения прочих аудиторских процедур в случае неудовлетвори­тельности информации, полученной в результате вышеописан­ных процедур.

28. Пмап 1000. Процедуры межбанковского подтверждения

Рекомендации по проведению названных процедур, изло­женные в Положение по международной практике аудита 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения», адресо­ваны внешним аудиторам, внутренним банковским аудиторам и инспекторам банков. Пользователями информации, получаемой в результате подтверждений, могут также являться руководите­ли банка. Подтверждение представляет собой ответ на просьбу подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских за­писях, и является ценным видом аудиторских доказательств, полученных от независимого источника. При этом источниками выступают:

Другие банки в стране, резидентом которой является про­веряемый банк;

Другие банки в зарубежных странах;

Клиенты проверяемого банка.

Рекомендации ПМАП 1000 используются в основном для проведения процедур подтверждения взаимоотношений ауди­руемого банка с другими банками, но в некоторых случаях эти подходы могут использоваться и для процедур подтверждений между банком и его клиентами, не являющимися кредитными учреждениями.

Подтверждения могут потребоваться в отношении:

Показателей бухгалтерского баланса (остатков по теку­щим, депозитным, ссудным и другим счетам);

Забалансовых статей (гарантий, форвардных контрактов по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам, обязательств по обратной покупке опционов, соглашений о заче­те, предоставленных и полученных обязательствах и залогах);

Дополнительной информации (о нулевых остатках на кор­респондентских счетах; о корреспондентских счетах, которые были закрыты в течение года до даты подтверждения; о сроках погашения кредитов, процентных ставках, неиспользованных кредитных ресурсах; оказании или получении депозитарных ус­луг и др.).

При составлении запроса аудитор учитывает следующие факторы, касающиеся проверяемой стороны:

Существенность размера остатков по счетам;

Объем деятельности;

Степень надежности внутреннего контроля.

Затем выбирается формулировка запроса в виде просьбы:

О подтверждении указанных в запросе сумм и другой ин­формации;

О предоставлении расшифровки сумм остатков и других сведений.

При проведении процедур межбанковского подтверждения практикуется форма запроса в виде предложения направлять ответ только в том случае, если предоставленная в письме ин­формация является неверной или неполной; аудитору важно по­лучить ответы на все запросы.

Аудитору рекомендуется направлять запрос в головной офис банка, а не в какие-либо подразделения, которые предпо­ложительно владеют необходимой информацией, так как пред­положения аудитора могут оказаться неправильными. Запрос обязательно авторизуется проверяемым (запрашивающим) бан­ком. Письма-запросы могут направляться в разное время в зави­симости от степени срочности требуемой информации. Для лучшего понимания запроса в письмо включаются:

Описание характера запрашиваемой статьи, операции, ин­формации, а также указание суммы и валюты;

Дата возникновения и погашения обязательства, условия проведения операции.

Согласно МСА 520 «Аналитические процедуры» аналитические процедуры включают анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, несоответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В стандарте определено, что аудитор обязательно должен применять аналитические процедуры при планировании и проведении общего обзора аудита. Различают следующие цели применения аналитических процедур: для помощи аудитору при планировании характеров, сроков и объема аудиторских процедур. В качестве процедур проверки по существу в качестве общего обзора фин отчетности на заключительном этапе аудита.

В МСА 520 приводятся характеристика, методы и уровни применения аналитических процедур:

Положение стандарта	Содержание положения стандарта
Характеристика аналитических процедур	1. рассмотрение финансовой информации клиента по сравнению: а) с сопоставимой информацией за предыдущие периоды б) с ожидаемыми результатами деятельности клиента в) с аналогичной отраслевой информацией 2. рассмотрение взаимосвязей: а) между элементами финансовой информации, которые должны соответствовать прогнозируемому значению, исходя из оопыта клиента. (валовая прибыль) б) между фин информацией и соответствующей информацией нефинансового характера
Методы осуществления аналитических процедур	Использование различных методов: а) простые сравнения б) комплексный анализ в) сложные статистические расчеты
Уровни применения аналитических процедур	Применение аналитических процедур: а) к сводной фин отчетности б) к фин отчетности дочерних компаний в) отдельным элементом финансовой отчетности

Применение аналитических процедур при планировании аудита позволяет получить информацию о бизнесе клиента и выявить области максимального риска. При этом аудитор использует различную финансовую и нефинансовую информацию. Для применения аналитических процедур при проверке по существу аудитор должен получить от руководства надлежащие аналитические данные при выполнении аналитических процедур необходимо учесть следующие факторы. цель применения аналитических процедур и степень их надежности тип предприятия и степень детализации наличие финансовой и нефинансовой информации достоверность этой информации значимость информации источник иинформации сопоставимость информации информацию полученную при предыдущих проверках

результаты проведения аналитических процедур при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита должны совпадать с общем мнением аудитора относительно организации бизнеса клиента, а также подтвердить его общее мнение о достоверности финансовой отчетности.

Аналитические процедуры при исследовании необычных статей.

При проведении таких процедур аудитор может выявить значительные изменения показателей или взаимосвязей. Причем эти показатели могут противоречить другим доказательствам, полученным при аудите или прогнозировании значений.

В международной практике при оценке применения аналитических процедур используется термин «степень надежности» - это степень в которой следует полагаться на результаты аналитических процедур, при применении аналитических процедур всегда присутствует риск того, что в их процессе выявятся взаимосвязи между показателями при наличии существенных искажений финансовой информации.

Еще по теме Аналитические процедуры в аудите.:

1. 2.3. Применение эвристических методов в операционномаудите
2. 5.3. Операционный аудит эффективности инновационного развития хозяйствующих субъектов

Аналитические процедуры представляют собой один из способов получения аудиторских доказательств и один из видов аудиторских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрываются в МСА 520. В этом стандарте приведены рекомендации относительно применения аналитических процедур во время аудиторской проверки. По требованию МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры начиная с этапа планирования и на всем протяжении выполнения аудиторского задания.

В разделе «Характер и цели аналитических процедур» отмечается, что такие процедуры должны включать в себя рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении

С сопоставимой информацией предыдущих периодов;

С ожидаемыми результатами деятельности субъекта;

С аналогичной отраслевой информацией.

Отмечено, что аналитические процедуры подразумевают также анализ взаимосвязей:

1) между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели валовой прибыли);

2) между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, например, расходами на оплату труда и численностью работников.

Говорится о возможности применения аналитических процедур как к финансовой отчетности компонентов (например, дочерних компаний, подразделений или сегментов), так и к отдельным элементам финансовой информации. Подчеркивается, что выбор аудитором процедур, методов и уровня применения является делом профессионального суждения.

В разделе «Аналитические процедуры как процедуры оценки рисков» указано на необходимость применения аудитором аналитических процедур для получения понимания субъекта ведения хозяйства и его среды, а также выявления зон возможного риска. Раздел «Аналитические процедуры как процедуры по существу» содержит информацию о том, что аудиторские процедуры на уровне утверждений могут выводиться из детальных тестов, аналитических процедур в сущности или из сочетания того и другого.

При применении аналитических процедур по существу аудитор обязан рассмотреть и учесть следующие факторы:

Цели процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты (степень надежности);

Тип предприятия и степень возможного дезагрегирования информации наличие информации как финансового, так и нефинансового характера;

Достоверность имеющейся информации (например, необходимо проверить, составлены ли бюджеты с надлежащей аккуратностью);

значимость имеющейся информации (например, необходимо знать, были ли бюджеты

Составлены на основе ожидаемых результатов, а не исходя из поставленных целей);

источник имеющейся информации (например, источники, независимые от субъекта, обычно более надежны, чем внутренние источники);

Сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить отраслевые данные общего характера, чтобы сделать их сравнимыми с данными субъекта, производящего и продающего специализированную продукцию);

Знания, полученные во время предыдущих проверок;

Контроль за подготовкой информации;

Точность, с которой можно прогнозировать ожидаемые результаты аналитических процедур по существу.

При этом если аудитор планирует применить аналитические процедуры по существу относительно промежуточного периода, он должен рассмотреть влияние этих факторов на возможность получения достаточных и соответствующих аудиторских доказательств за период, который остается. Также необходимо учитывать, будут ли остатки для отдельных классов операций и счетов на конец периода достаточно прогнозируемыми относительно сумм, относительной важности и состава. В разделе «Аналитические процедуры в общем обзоре в конце аудиторской проверки» сказано, что аудитор должен применять аналитические процедуры ближе к концу или непосредственно в конце аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению о бизнесе, которое сложилось у аудитора. Предполагается, что выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой отчетности, а также помочь при формулировании общего вывода

относительно обоснованности финансовой отчетности. Допускается, тем не менее, что указанные процедуры могут выявить области, требующие проведения дальнейших процедур.

В соответствии с разделом «Исследование необычных статей» при выявлении с помощью аналитических процедур значительных изменений или взаимосвязей, противоречащих другой информации или отличающихся от прогнозируемых сумм, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства. Изучение необычных изменений и взаимосвязей рекомендуется начинать с запросов руководству, после чего следует:

Подтвердить ответы руководства, например, путем сравнения их со знаниями аудитора о бизнесе и прочими доказательствами, полученным и в ходе аудита;

Рассмотреть необходимость применения прочих аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, если руководство не может дать объяснения или если объяснения будут признаны неудовлетворительными.

В разделе «Особенности применения в государственном секторе» указано, что для государственных предприятий в отличие от коммерческих субъектов характерна слабая прямая взаимосвязь между доходами и расходами, поэтому в государственном секторе могут отсутствовать сведения по отрасли или статистические данные для сравнения. В связи этим аудиторам рекомендуется создавать внутреннюю базу справочной информации по предприятиям государственного сектора.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 11

В связи с изменениями в концепции аудиторских рисков (МСА 315 <1>) и установлением требований к формированию последующих аудиторских процедур в соответствии с выявленными рисками (МСА 330 <1>) в новые редакции МСА вошли изменения, связанные с подходами к применению в ходе аудита аналитических процедур, изложенные в действующей с 15 декабря 2004 г. редакции МСА 520 <1> "Аналитические процедуры". Эти изменения касаются в первую очередь установленных в МСА 330 и конкретизированных в МСА 520 требований к использованию аналитических процедур в ходе проверки по существу.

<1> ISA 315. Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement (Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения); ISA 330. The Auditor"s Procedures in Response to Assessed Risks (Аудиторские процедуры по оцененным рискам); ISA 520. Analytical Procedures, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 349 - 397; 403 - 424; 463 - 470.

Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, так и для нефинансовой информации, а также включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые не совместимы с другой рассматриваемой информацией или сильно отклоняются от прогнозных значений. Аналитические процедуры являются эффективным инструментом для выявления существенных искажений, применение которого более экономично по сравнению с проведением детальных аудиторских тестов.

Как правило, в ходе анализа аудитор должен определить:

• применяются ли аналитические процедуры в качестве основного или единственного источника доказательств либо в качестве дополняющих доказательств наряду с применением иных аудиторских процедур;
• сочетается ли уровень надежности получаемых с помощью аналитических процедур доказательств с целями этих процедур, поскольку, если аналитические процедуры используются как основной источник доказательств, их результаты должны предоставлять более высокий уровень уверенности, чем анализ, используемый совместно с другими процедурами.

Аналитические процедуры могут применяться (п. 2 МСА 520) на различных стадиях аудита, а именно:

• на стадии планирования - чтобы оценить риски существенного искажения финансовой отчетности и определить характер, временные рамки и объем процедур, которые будут применяться в ходе аудита в соответствии с выявленными рисками;
• стадии проведения проверки по существу - чтобы представить аудиторские доказательства в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
• завершающей стадии - чтобы оценить общее представление финансовой отчетности.

Приведем примеры наиболее часто используемых на различных стадиях аудита аналитических процедур и рассмотрим условия, при выполнении которых в ходе проверок по существу аудитор обязан пользоваться аналитическими процедурами исключительно в сочетании с детальным тестированием.

Аналитические процедуры включают в себя рассмотрение и сравнение финансовой информации юридического лица с некоторыми данными или рассмотрение определенного вида зависимостей, выявленных для финансовой информации (п. п. 4 и 5 МСА 520). К данным, сравниваемым с отчетными, обычно относят:

• сопоставимую информацию за предшествующие периоды;
• ожидаемые результаты деятельности клиента, такие как бюджеты или планы, либо ожидания аудитора относительно их значений, например оценка величины амортизационных отчислений;
• аналогичную отраслевую информацию, например сравнение коэффициента, равного отношению выручки к дебиторской задолженности, со среднеотраслевым значением этого коэффициента или с его значением для других предприятий сравнимого размера в данной отрасли.

Зависимости обычно рассматриваются для выявления функциональных связей в отношении:

• элементов финансовой информации, которые, как ожидается, должны соответствовать предсказуемым отраслевым показателям (например, доля прибыли от основной деятельности в выручке (валовая маржа прибыли) у нормально работающего предприятия не должна быть существенно ниже среднеотраслевого показателя);
• финансовых и нефинансовых данных, для которых проверяется некоторое предположение о наличии зависимости (например, между числом работающих, уровнем средней оплаты труда на одного работающего и затратами на оплату рабочей силы обычно существует прямая зависимость, а именно средние затраты на оплату рабочей силы в отчетном периоде равны среднему числу работающих за период, умноженному на величину средней оплаты труда на одного работающего).

Аналитические процедуры на стадии планирования аудита

В соответствии с требованиями п. 8 МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры как процедуры оценки риска при получении понимания юридического лица и его среды.

Действительно, это требование соответствует п. 7 МСА 315, в котором указывается: чтобы достичь знания юридического лица и его среды, включая его внутренний контроль, аудитор должен выполнить следующие процедуры оценки риска:

• направить запросы менеджменту компании и другим должностным лицам в структуре юридического лица;
• провести аналитические процедуры, наблюдение и обследование.

В п. 10 МСА 315 перечислены конкретные цели проведения аналитических процедур на данной стадии аудита. Эти процедуры следует применять для определения существования необычных сделок или событий либо необычных цифр, коэффициентов и тенденций, которые могут указывать на случаи, имеющие отношение к финансовой отчетности и аудиту.

Аналитические процедуры, используемые как процедуры оценки рисков, позволяют сформировать ожидания (оценки аудитора) в отношении существования определенных взаимозависимостей. Аудитор учитывает результаты таких процедур вместе с прочей собранной информацией при определении риска существенных искажений.

Оценку рисков существенных искажений аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении с зафиксированными цифрами и коэффициентами, с целью выявления необычных и неожиданных результатов. Однако, поскольку на стадии планирования в аналитических процедурах используются высокоагрегированные данные, результаты таких процедур дают только первоначальное представление о том, может ли иметь место существенное искажение.

Примеры процедур

Основные аналитические процедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственно финансовой отчетности клиента за рассматриваемый период. К им относятся:

• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
• перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности.

В ходе анализа временных изменений в показателях и коэффициентах, как правило, используется упорядоченный подход к рассмотрению отчетности, выявляются и описываются соотношения для финансовых данных и в итоге формируется полученное аудитором понимание того, какие вопросы следует изучать с точки зрения выявленных закономерностей.

Под упорядоченным подходом обычно понимается сочетание применения аудитором методов горизонтального и вертикального анализа финансовой отчетности. Например , аудитор может расположить приведенную финансовую информацию (вертикальный анализ) в традиционном формате - за предыдущий год (проаудированную) и за текущий год (непроаудированную) вместе с расчетами, показывающими изменения, происходившие от года к году (горизонтальный анализ).

Приведенная финансовая отчетность - это отчетность, абсолютные числовые значения в которой заменены процентами, показывающими долю данной статьи отчетности в итоговом показателе. Например , бухгалтерский баланс в приведенном виде отражает статьи в процентной доле от величины валовых активов, отчет о прибылях и убытках - от величины выручки за отчетный период. Используя такой подход, аудитор может выявить соотношения между составными частями финансовой отчетности, чтобы описать финансовую деятельность клиента. В таблице 1 на крайне укрупненных данных показан пример приведенной отчетности.

Таблица 1

Анализ приведенной финансовой отчетности ОАО

Из данных табл. 1 можно увидеть следующее:

• в отчетном периоде у ОАО сложилась устойчивая низкорисковая структура пассивов, о чем свидетельствует высокая (свыше 50%) и увеличившаяся в отчетном периоде на 1,25% доля собственных средств в валовых пассивах;
• наиболее существенное изменение связано с сокращением объемов долгосрочных обязательств (на 96,08%, или в 25,5 раза);
• выросли объемы краткосрочных обязательств (на 44,5%, или в 1,44 раза).

Таким образом, аудитору необходимо проверить в первую очередь причины снижения объемов долгосрочной задолженности и обоснованность его отражения в учете, а также причины и источники роста краткосрочных обязательств.

Соотношения между элементами финансовой отчетности могут рассматриваться аудитором либо как изменения долей статей отчетности в итоговом показателе, либо как изменение значений тех или иных финансовых коэффициентов. Приведем пример такого анализа (табл. 2).

Таблица 2

Расчет коэффициента финансирования ОАО

<*> Показатель стр. 1, деленный на показатель стр. 2.

Из анализа данных табл. 2 видно, что имевшее место сокращение (в 1,09 раза) доли заемных средств в валовых пассивах привело к росту коэффициента финансирования, показывающего, сколько раз можно погасить все долговые обязательства организации за счет ее собственных средств, т.е. аудитор получил возможность оценить изменение надежности возврата обязательств организации.

Наиболее часто на стадии планирования применяются расчеты коэффициентов ликвидности, платежеспособности, рентабельности и оборачиваемости и их сравнение со значениями за предыдущий период или среднеотраслевыми значениями. В последнее время, особенно при аудите отчетности по МСФО, используются также показатели, характеризующие покрытие затрат организации за счет прибыли и порождаемых ее денежных потоков, например:

• коэффициент покрытия процентов - равен отношению прибыли до уплаты налогов к затратам на выплату процентов. Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты процентных платежей за счет прибыли, т.е. собственных средств организации;
• коэффициент покрытия постоянных затрат - равен прибыли до выплаты процентов, налогов, амортизационных платежей (EBITDA) к постоянным денежным затратам (на выплату процентов и обслуживание иных фиксированных обязательств). Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты постоянных денежных затрат за счет денежных потоков организации (выручки и иных доходов).

Перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности обычно включает в себя процедуры проверки корректности представления информации в различных разделах и видах отчетности, а также выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических периодов. Следует учитывать, что в ходе такой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы (например, в налоговые органы, органы статистики, а для отчетности эмитентов ценных бумаг - отчетность в ФСФР России).

Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестных проверок, свидетельствует, как минимум, об общей слабости клиента в области контроля подготовки финансовой отчетности, а выявление в ходе анализа направленного характера искажений может указывать на риск в отношении недобросовестного подхода к составлению финансовой отчетности.

После того как необходимые взаимосвязи и нарушения выявлены и описаны, аудитору следует оценить, насколько данные результаты соотносятся с целями конкретной проверки. Такая оценка связана с выражением профессионального суждения, что во многом зависит от финансовой и бухгалтерской квалификации аудитора, его опыта и понимания деятельности клиента.

Аналитические процедуры в ходе проверки по существу

Использование аналитических процедур при проведении проверок по существу регламентируется не только требованиями МСА 520. В первую очередь здесь важны требования МСА 330. Данный стандарт рассматривает в числе прочего, в каких случаях аудитор обязан проводить проверку по существу и из каких процедур она состоит.

Поскольку аудитор определяет оценку риска на основе своего профессионального суждения и она не может быть достаточно точной с точки зрения полноты выявления всех рисков существенных искажений в отношении рассматриваемого раздела учета, аудитор должен в обязательном порядке спланировать и выполнить для всех существенных операций, сальдо счета и раскрытий информации проверки по существу независимо от того, выявил ли он для этих операций, сальдо счета или раскрытий какой-либо конкретный риск существенного искажения (п. 49 МСА 330).

Таким образом, хотя аудитор и может определить, что риск существенных искажений для ряда операций может быть снижен до приемлемо низкого уровня путем проверки только эффективности внутреннего контроля в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности, но в отношении каждой существенной операции, сальдо по счету и раскрытия аудитор не может ограничиться такой проверкой и обязан выполнить процедуры проверки по существу.

Процедуры проверки по существу согласно п. 50 МСА 330 включают в себя подтверждение статей финансовой отчетности записями бухгалтерского учета и рассмотрение существенных операций и корректировок, проведенных за период составления финансовой отчетности. Проверка может быть проведена с использованием как аналитических процедур, так и детальных тестов. Аудитор планирует и проводит эти процедуры или тесты при проверке той или иной предпосылки отчетности в соответствии с выявленными на стадии планирования рисками.

В соответствии с п. 51 МСА 330 аудитор, который определит, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности является важным (или значимым - sufficient), должен в отношении этого риска применять разработанные для него процедуры проверки по существу.

Если проверку значимого риска аудитор определит как проверку по существу, то проводить ее аудитор должен или путем детального тестирования, или используя сочетание детальных тестов и аналитических процедур проверки по существу (п. 52 МСА 330).

Напомним, что в соответствии с МСА 315 определение отнесения риска к категории значимых - это дело профессионального суждения аудитора. При формировании суждения рекомендуется учитывать следующее:

• является ли риск риском мошенничества;
• связан ли риск с недавними существенными изменениями экономической ситуации или изменениями порядка ведения бухгалтерского учета;
• насколько сложны операции аудируемого лица;
• имеет ли риск отношение к существенным операциям с аффилированными лицами;
• какова степень субъективности при формировании финансовой информации, относящейся к риску, особенно предполагающей большой объем неопределенности;
• связан ли риск со значительными объемами операций, выходящими за рамки обычного бизнеса аудируемого лица или кажущимися необычными.

Аналитические процедуры проверки по существу, как правило, применимы к большому объему операций, результаты которых можно спрогнозировать на будущее. В общем случае аудитор, предполагающий пользоваться аналитическими процедурами, должен учитывать общее руководства (п. 71 МСА 330), используемое для определения надлежащего характера любой применяемой процедуры проверки по существу с точки зрения выявления достаточности и точности аудиторских доказательств, получаемых в результате применяемой процедуры. Эти свойства получаемых доказательств аудитор оценивает также исходя из своего профессионального суждения, которое, в свою очередь, зависит:

• от существенности потенциальных искажений в предпосылке и вероятности их проявления;
• эффективности работы системы контроля и менеджмента при определении рисков;
• опыта, полученного в результате предыдущих аудиторских проверок в отношении схожих потенциальных искажений;
• результатов аудиторских процедур, включая факты выявления мошенничества или особых ошибок;
• источника и надежности информации;
• убедительности аудиторских доказательств;
• понимания компании и ее среды, включая систему внутреннего контроля.

При планировании применения аналитических процедур в ходе проверки по существу аудитору нужно оценить уместность использования этих процедур в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности, надежность полученных из внешних и внутренних источников данных, на основании которых вычисляются в ходе аналитических процедур суммы и коэффициенты, приемлемую величину расхождения между ожидаемыми и фактическими данными, а также установить, являются ли ожидаемые данные достаточно точными для определения существенного искажения.

Вопрос о том, каким образом аудитор оценивает надлежащий характер аналитических процедур, рассмотрен в МСА 520. В новой редакции МСА 520 в п. п. 12a - 12g даются подробные указания о том, как аудитору следует учитывать уместность применения аналитических процедур, их точность, надежность используемых в них данных и приемлемое расхождение с фактическими значениями анализируемых показателей (см. табл. 3).

Таблица 3

Элементы анализа надлежащего характера аналитических процедур

Фактор	Общая характеристика	Показатель, который следует учитывать при обосновании надлежащего характера аналитической процедуры
Уместность (применимость)	Аналитические процедуры как процедуры проверки по существу в общем случае более применимы для больших объемов трансакций, которые имеют тенденцию к предсказуемости во времени	Оценка риска существенного искажения. Любые детальные тесты, выполняемые для проверки этих же предпосылок подготовки финансовой отчетности
Надежность информации	На надежность информации влияют ее характер и источник, из которого она получена, а также обстоятельства, при которых она получена	Источник доступной информации. Сравнимость доступной информации. Характер и применимость доступной информации. Контроль подготовки информации
Точность ожидаемой информации	Аудитору необходимо определить, можно ли получить ожидаемое значение, которое будет достаточно точным для того, чтобы выявить существенное отклонение для заданного уровня надежности	Точность, с которой могут быть предсказаны результаты аналитических процедур проверки по существу. Степень возможной дезагрегированности информации. Доступность как финансовой, так и нефинансовой информации
Приемлемость величины расхождения	Аудитор рассматривает разницу между показателем и его ожидаемым значением, приемлемую без дальнейшего уточнения	Уровень существенности. Соответствие желаемому уровню надежности. Риск, что сочетание ошибок по конкретному счету, классу трансакций или раскрытию может привести к общему искажению отчетности до неприемлемого уровня

Аудитору также следует принимать во внимание результаты тестирования системы контроля (если оно проводилось в ходе аудита), которые показывают уровень надежности контроля подготовки информации, использованной при выполнении аналитических процедур. Если такой контроль признан эффективным, аудитор может оценить степень доверия к надежности информации как надлежащую и тем самым считать результаты аналитических процедур надежным доказательством. В качестве альтернативы аудитор может рассмотреть, была ли эта информация проаудирована в текущем или предыдущем периоде - при прочих равных условиях проаудированная информация обычно считается более надежной, чем непроаудированная.

Примеры процедур

Типичные аналитические процедуры, проводимые в ходе проверки по существу, также относятся к анализу изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности.

Наиболее часто используемые процедуры состоят:

• в изучении динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке, например проведения детального тестирования;
• выявлении наиболее существенных субсчетов или операций, аккумулируемых на том или ином счете или в разделе отчетности, в отношении которых также стоит провести детальное тестирование;
• сравнении фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором.

Примеры аналитических процедур, обычно применяемых в ходе проверки по существу при подтверждении сальдо по отдельным разделам отчетности, приводятся в табл. 4.

Таблица 4

Аналитические процедуры, применяемые при проверке по существу отдельных разделов отчетности

Раздел отчетности	Тип процедуры	Цель
Денежные средства	Сравнение сальдо на конец текущего года с аналогичным значением на конец предыдущего года, рассмотрение динамики помесячных изменений показателя в течение аудируемого периода	Определить соответствие показателям дебиторской задолженности в отчетности и оценить разумный характер колебаний показателя на протяжении года
Просмотр сверок счетов с банком для выявления необычных операций	Выявить отсутствие неоплаченных чеков, объектов для сверки или фактов исправления крупных ошибок
Дебиторская задолженность	Сравнение выручки и объемов дебиторской задолженности в процентах и абсолютных величинах (по сравнению с предыдущим отчетным периодом)	Выявить изменения в выручке и валовой прибыли, обусловленные колебаниями показателя дебиторской задолженности
Сравнение списка дебиторов с аналогичным списком предыдущего года	Выявить изменения списка дебиторской задолженности по перечню дебиторов, времени возникновения задолженности и объемам просроченной дебиторской задолженности
Сравнение изменения отношения резерва по сомнительным долгам к общей сумме дебиторской задолженности по сравнению с предыдущим годом	Проверить оценки аудируемого лица в отношении сумм, не подлежащих возврату, на основании которых сформированы соответствующие резервы
Кредиторская задолженность	Сравнение отношения кредиторской задолженности к объему закупок с таким же отношением за предыдущий период и с соответствующими сравнимыми среднеотраслевыми показателями	Выявить при больших колебаниях показателя потенциальный риск в учете обязательств или при стабильном значении показателя подтверждающие доказательства того, что обязательства отражены в учете надлежащим образом
Сравнение перечня счетов кредиторской задолженности с аналогичными перечнями предыдущих лет	Выявить изменения в составе поставщиков и структуре поставок
Товарно- материальные запасы	Сравнение значения валовой прибыли с данными прошлых лет	Выявить завышение (занижение) объемов запасов (готовой продукции)
Сравнение оборачиваемости запасов с данными прошлых лет и соответствующими сравнимыми среднеотраслевыми показателями	Выявить риски в связи с ростом стоимостной оценки запасов или в связи со снижением спроса на продукцию аудируемого лица
Просмотр бухгалтерских проводок по счетам товарно-материальных запасов для выявления операций, связанных с поступлениями из необычных источников, отсутствующих операций или операций на необычно крупные суммы	Проверить риски искажения величины активов, в том числе намеренного завышения (занижения) стоимости активов
Основные средства	Сравнение сальдо основных средств с данными предыдущих лет	Выявить изменения в объемах основных средств в течение года, а также определить, соответствуют ли эти изменения ожиданиям аудитора, основанным на его знании деятельности клиента
Сравнение отношения расходов на амортизацию к стоимости основных средств отчетного года с аналогичным коэффициентом за предыдущие годы	Проверить неизменность учетной политики в части амортизации от года к году и наличия завышения (занижения) показателей основных средств
Сравнение затрат на ремонт и эксплуатацию с данными предыдущих лет	Проверить правильность отражения данного показателя в учете
Сравнение указанного в общей смете прироста затрат на приобретение основных средств с их фактической величиной	Проверить возможность перерасхода средств по сравнению с планом
Заработная плата	Сравнение расходов (начислений) по заработной плате со сметными показателями и данными прежних отчетных периодов	Выявить изменения в обстоятельствах, которые могли повлиять на затраты на оплату труда
Повторный расчет начислений и расходов по заработной плате на базе другой имеющейся информации	Определить фонд заработной платы путем перемножения количества работников на среднюю ставку (дает достаточные разумные доказательства существования и полноты заработной платы (если уровень существенности низкий))
Долгосрочная задолженность	Сравнение сальдо кредиторской задолженности, долгосрочной задолженности, расходов на выплату процентов и начисленных процентов с данными прошлых лет	Выявить важные отклонения, которые могут представлять предмет дальнейшей аудиторской проверки
Сравнение отношения величины задолженности к собственному капиталу или доли задолженности в валовых пассивах с данными по отрасли промышленности или данными клиента для прошлых лет	Выявить возможные проблемы с отражением в учете расхода на выплату процентов или связанной с этим задолженностью
Расчет среднего долга, помноженного на средние процентные ставки за отчетный период для определения средних расходов на обслуживание долговых обязательств	Оценить расходы на выплату процентов (существенные расхождения могут указать на проблемы с отраженными в учете расходами на выплату процентов, обязательствами или начисленными процентами)
Дивиденды	Расчеты прибыли, приходящейся на акцию, и сравнение результатов со средним по отрасли промышленности показателем, с прогнозами и данными прошлых лет	Проверить решающий показатель финансовой отчетности. Это наиболее важная аналитическая процедура, применяемая при аудите собственного капитала, поскольку существенные колебания данного показателя могут указывать как на фундаментальные изменения в результатах работы компании, так и на искажения прибылей, собственного капитала или того и другого вместе

Аналитические процедуры при подготовке заключительного обзора по окончании аудита

В соответствии с п. 13 МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры в конце или близко к окончанию аудита при выработке общего заключения о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором аудируемого лица.

Если в ходе выполнения этих процедур аудитор приходит к выводу, что существуют ранее не замеченные им риски существенного искажения, то может оказаться необходимым пересмотреть характер процедур, исходя из пересмотренных оценок риска для определенных видов трансакций, балансовых счетов или раскрытий и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой отчетности (см. также п. п. 67 - 69 МСА 330).

Примеры процедур

Из требований стандартов видно, что на стадии завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или каких-либо финансовых проблем. В связи с этим наиболее целесообразно на этом этапе провести такие аналитические процедуры, как:

• расчет чистых активов;
• выявление признаков неплатежеспособности.

Расчет чистых активов обычно проводится для того, чтобы выявить, соблюдены ли аудируемым лицом требования в отношении формирования уставного капитала, установленные Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО). Эти требования состоят в следующем:

• если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона об АО);
• если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, указанной в ст. 26 Закона об АО, общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 Закона об АО);
• минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Закона об АО).

Очевидно, что несоблюдение аудируемым лицом указанных требований может служить как основанием для сомнений в непрерывности деятельности, так и причиной ликвидации организации. Таким образом, задача аудитора - определить степень соблюдения аудируемым лицом данных требований и при необходимости учесть выявленные факты при формировании аудиторского заключения.

Алгоритм расчета чистых активов определен в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз) и состоит в определении чистых активов как разницы между активами и пассивами к расчету.

Активы, принимаемые к расчету, состоят:

• из внеоборотных активов, отражаемых в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
• оборотных активов, отражаемых во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы) за исключением:
• стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования,
• задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

• долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
• краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
• кредиторская задолженность;
• задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
• резервы предстоящих расходов;
• прочие краткосрочные обязательства.

Выявление признаков неплатежеспособности включает в себя, во-первых, анализ условий, способствующих наступлению неплатежеспособности аудируемого лица в силу невозможности удовлетворить требования кредиторов или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, и, во-вторых, применение финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности.

В соответствии с п. 2. ст. 3 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

Однако в отношении естественных монополий, действующих в топливно-энергетическом комплексе, условия наступления неплатежеспособности регулируются ст. 2 Федерального закона от 24 июня 1999 г. N 122-ФЗ "Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса". Организация-должник считается неспособной удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены должником в течение шести месяцев с момента наступления даты их исполнения и сумма кредиторской задолженности превышает балансовую стоимость имущества должника, в том числе права требования.

Таким образом, неплатежеспособность организации наступает в случае неспособности в течение определенного в законодательстве срока удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Соответственно аудитору необходимо проанализировать обстоятельства, связанные с оценкой возможностей организации выполнить существующие в отношении нее требования и обязанности. Как правило, в рамках такого анализа аудитор сопоставляет наличные требования и обязательства аудируемого лица, а также сроки уплаты по ним с возможными доходами аудируемого лица и сроками их поступления.

Вопросы, связанные с применением финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности рассмотрены в целом ряде нормативных документов, связанных с выявлением преднамеренного и фиктивного характера банкротства организации.

Критерии существенного ухудшения финансовых показателей, характеризующих платежеспособность организации, сформулированы во Временных правилах проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 855).

Критерий существенного ухудшения при анализе признаков преднамеренного банкротства определен как такое снижение значений двух и более коэффициентов платежеспособности за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период. Под таким периодом понимается суммарный период, состоящий не менее чем из двух лет, предшествующих возбуждению производства по делу о банкротстве, а также включающий период проведения процедур банкротства.

Анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность и рассчитанных за исследуемый промежуток времени, проводится с точки зрения определения периодов в рамках всего исследуемого промежутка, в течение которых имело место существенное ухудшение двух и более коэффициентов. Методы расчета коэффициентов должны соответствовать Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367.

Приложением N 1 к данным Правилам определен порядок расчета коэффициентов (показателей), характеризующих платежеспособность должника, к которым относятся:

• коэффициент абсолютной ликвидности;
• коэффициент текущей ликвидности;
• показатель обеспеченности обязательств должника его активами;
• показатель степени платежеспособности по текущим обязательствам.

В ходе анализа признаков фиктивного банкротства рассматривается динамика всех показателей платежеспособности, рассчитанных за исследуемый период, с точки зрения определения наличия у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности.

Если анализ значений и динамики соответствующих коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, указывает на отсутствие у него возможности рассчитаться по своим обязательствам, делается вывод об отсутствии признаков фиктивного банкротства должника.

Таким образом, аудитор может использовать предложенные во Временных правилах критерии в отношении значений коэффициентов платежеспособности для определения перспектив обеспечения платежеспособности аудируемого лица. В качестве исследуемого периода предлагается рассматривать период времени не менее двух лет по отношению к дате отчетности, т.е. если аудируется, например, финансовая отчетность за 2006 г., то коэффициенты должны определяться поквартально для финансовой отчетности соответственно за 2005 и 2006 гг.

В заключение отметим, что в новых МСА установлены требования к применению аналитических процедур, которые предоставляют аудитору более широкие возможности для их применения в ходе проверок по существу, что при прочих равных условиях способствует использованию более экономически эффективных аудиторских технологий.

Е.Л.Сквирская

Директор

департамента методологии аудита

Остались еще вопросы? Задайте их на аудиторском форуме .

Аналитические процедуры (МСА 520): подробности для бухгалтера

• Подходы аудиторских организаций к выявлению искажений в финансовой отчетности по МСФО

  ... /perfomance/audit/standarts/standarts_audit/ 5 МСА 520 «Аналитические процедуры» [Электронный ресурс] // URL ...

• Процедуры сбора и подтверждения аудиторских доказательств. Прикладные средства и методы внутреннего аудита

  Отклонений. Внутренние аудиторы могут осуществлять аналитические процедуры разными способами, используя: денежные... физические значения, пропорции и проценты. Аналитические процедуры помогают выявить обстоятельства, требующие проведения... эффективной системе внутреннего контроля, наблюдение, аналитические процедуры с использованием достаточного количества исходных... ; опросы персонала субъекта аудита, аналитические процедуры с использованием недостаточного количества исходных...

• Порядок проведения аудита (I часть)

  По счетам бухгалтерского учета, проведения аналитических процедур, оценки системы внутреннего контроля. В... формирования себестоимости и выпуска продукции); аналитические процедуры. Каждое собранное в процессе проведения... применяются соответствующие аналитические процедуры, которые включают в себя (правило №20 «аналитические процедуры»): сравнение финансовой...

• Порядок проведения аудита (II часть)

  Играет важную роль для выполнения аналитических процедур. При этом как переоценка, так... играет важную роль для выполнения аналитических процедур. При этом как переоценка, так...

• Этапы аудиторской проверки

  ... .); -устный опрос; -инспектирование - проверка документов; -аналитические процедуры (т.е. методы оценки финансовой... отдельных ее показателей). Целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия...

• Аудит долгосрочных программ развития и аудиторские стандарты

  Себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности...

• Программа аудиторской проверки

  Аудитором должны быть выбраны соответствующие аналитические процедуры, которые позволят снизить риск необнаружения...

• Управление и особенности аудита процесса ремонтов

  Получите, но можно провести ряд аналитических процедур, которые предоставят определенный уровень комфорта...