Если организация заключает сделки в иностранной валюте, в ее состав входят иностранные подразделения или организация представляет свою финансовую отчетность в иностранной валюте, возникает необходимость в отражении операций в иностранной валюте, показателей иностранного подразделения в отчетности, а также пересчета финансовой отчетности в валюту представления. Какой обменный курс применять и как отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности? На эти и другие вопросы призван ответить Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Данный стандарт был введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте

Для целей применения IAS 21 Влияние изменений обменных курсов валют различают понятия «функциональная валюта», «иностранная валюта» и «валюта представления отчетности».

Функциональная валюта – это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация ведет свою деятельность.

Иностранная валюта – это валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Валюта представления отчетности – это валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Операции в иностранной валюте при первоначальном признании учитываются в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции. Датой операции считается дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО. Если обменный курс существенно не колеблется, для удобства можно использовать средний курс за неделю или даже месяц.

Для целей последующей оценки важно различать монетарные и немонетарные статьи.

Монетарные статьи – это единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц (деньги в кассе и на счетах, дебиторская и кредиторская задолженность). Соответственно, иные статьи будут немонетарными (например, запасы, основные средства).

На конец каждого отчетного периода:

• монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;
• немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции;
• немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

Признание курсовых разниц

Курсовые разницы, которые возникают при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей, в общем случае признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.

Пересчет в валюту представления отчетности

Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты организации, организация пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчетности. Например, для представления консолидированной финансовой отчетности, когда в группу входят организации с разными функциональными валютами.

Порядок пересчета следующий:

• активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату;
• доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций;
• все возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.

Раскрытие информации

В своей финансовой отчетности организация в общем случае должна раскрывать:

• сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка;
• чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.

Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления отчетности.

Если отчитывающаяся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающейся организации, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрыть факт изменения и его причины.

МСФО № 21 описывает порядок отражения операций в иностранной валюте, учет положительных и отрицательных курсовых разниц, методы пересчета финансовой отчетности, составленной в иностранной валюте.

Валютный курс – коэффициент обмена одной валюты на другую.

Функциональная валюта – это основная валюта, используемая в среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Курсовая разница – разница, которая возникает в результате пересчета одной валюты в другую.

Операции в иностранной валюте – операции, выраженные в иностранной валюте, включая покупку или продажу товаров, работ, услуг, получение и предоставление кредитов , завершение невыполненных валютных контрактов, приобретение и продажу активов, появление и погашение обязательств .

Правила признания и оценки валютных операций:

1. признание действующего валютного курса на дату операции (курсспот);
2. если погашение не произошло в том же периоде, в котором произошло событие, то со ответствующие денежные статьи должны быть пересчитаны по конечному курсу;
3. курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям либо при пересчете денежных статей, признаются как прибыли или убытки в отчетном периоде;
4. неденежные статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, отражаются в отчетности по курсу-спот на дату совершения операции;
5. неденежные статьи, учтенные по справедливой стоимости, приводятся в отчетности по курсу-спот на дату оценки;
6. в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета курсовые разницы в результате существенной девальвации могут при строгих условиях включаться в балансовую стоимость актива.

В отчетности организация должна раскрывать: сумму курсовых разниц, признанных как прибыль (убыток); чистые курсовые разницы, признаваемые в отдельном компоненте капитала , а также сверку суммы данных курсовых разниц в начале и конце отчетного периода.

Если организация представляет отчетность в валюте, отличной от функциональной, то этот факт необходимо отразить, а также раскрыть причины этих отличий.

При пересчете финансовой отчетности зарубежной компании используют 2 метода :

1. метод конечного курса;
2. временной метод.

Правила пересчета :

1. все денежные статьи пересчитываются по конечному курсу;
2. неденежные статьи пересчитываются на дату их приобретения;
3. статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по курсу на дату совершения операций или по любому соответствующему средневзвешенному курсу за период.

МСФО (IAS) 21

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 Влияние изменений обменных курсов валют

Цель

1 Предприятие может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, деноминированные в иностранной валюте, или владеть иностранным подразделением. Кроме того, предприятие может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель настоящего стандарта - определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и деятельность иностранного подразделения в финансовой отчетности предприятия и как трансформировать финансовую отчетность в валюту представления отчетности.

2 Основные вопросы при этом: какой обменный курс (какие курсы) применять и каким образом отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности.

Сфера применения

3 Данный стандарт применяется:1

(a) для учета операций и остатков по операциям деноминированных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 « Финансовые инструменты : признание и измерение » ;

(b) для перевода результатов и финансового положения иностранных предприятий, включенных в финансовую отчетность предприятия путем консолидации, пропорциональной консолидации или через применение метода долевого участия;

(c) при переводе результатов работы предприятия и его финансового положения в валюту представления отчетности.

4 Ко многим производным инструментам в иностранной валюте применяется МСФО (IAS) 39 и, следовательно, такие инструменты исключены из сферы применения данного стандарта. Однако производные инструменты в иностранной валюте, на которые не распространяется действие МСФО (IAS) 39 (например, некоторые производные инструменты в иностранной валюте, включенные в другие контракты), входят в сферу применения данного стандарта. Кроме того, данный стандарт применяется в случаях, когда предприятие переводит относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности.

5 Данный стандарт не применяется к учету хеджирования в отношении статей в иностранной валюте, в том числе к хеджированию чистой инвестиции в зарубежную деятельность. Для учета хеджирования применяется МСФО (IAS) 39.

6 Данный стандарт применяется для представления финансовой отчетности предприятия в иностранной валюте и устанавливает требования, при соблюдении которых полученная финансовая отчетность будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS). Данный стандарт также определяет информацию, подлежащую раскрытию при переводе финансовой информации в иностранную валюту без соблюдения этих требований.

7 Данный стандарт не применяется при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при переводе денежных потоков иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 7 « Отчеты о движении денежных средств » ).

Определения

8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Курс закрытия - текущий обменный курс на отчетную дату

Курсовая разница - разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Обменный курс валют - соотношение при обмене одной валюты на другую.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Иностранная валюта - любая валюта. отличная от функциональной валюты предприятия.

Иностранное подразделение - предприятие, являющееся дочерним, ассоциированным, совместным предприятием, либо подразделение отчитывающегося предприятия, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося предприятия.

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.

Группа - материнское предприятие и все его дочерние предприятия.

Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

- доля участия отчитывающегося предприятия в чистых активах зарубежного предприятия.

Валюта представления отчетности - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Текущий обменный курс - обменный курс валют при немедленной поставке.

Дальнейшее уточнение определений

Функциональная валюта

9 Основная экономическая среда, в которой предприятие осуществляет свою деятельность - экономическая среда, в которой оно зарабатывает и использует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты предприятие должно учитывать следующее:

(a) валюту:

(i) которая больше всего влияет на цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены и производятся расчеты за продажу товаров и услуг его производства);

(ii) страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют продажные цены на товары и услуги.

(b) валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг предприятия (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчеты);

10 Для подтверждения определения функциональной валюты предприятия также могут использоваться следующие факторы:

(a) Валюта средств, поступающих от деятельности по финансированию (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов).

(b) Валюта, в которой хранятся денежные средства от операционной деятельности.

11 При определении функциональной валюты иностранного подразделения и того, совпадает ли она с функциональной валютой отчитывающегося предприятия (отчитывающееся предприятие в данном контексте - это предприятие, имеющее иностранное подразделение в виде дочернего предприятия, филиала, ассоциированного предприятия или совместной деятельности), следует учитывать следующие дополнительные факторы:

(a) Является ли иностранное подразделение лишь расширением операций отчитывающегося предприятия или же она осуществляется со значительной степенью самостоятельности. Примером расширения операций отчитывающегося предприятия может быть случай, когда иностранное подразделение осуществляет только продажу товаров, импортированных у отчитывающегося предприятия, и перечисление ему выручки. Примером в значительной степени самостоятельной деятельности может быть случай, когда зарубежная деятельность связана с накоплением денежных средств и прочих монетарных статей, несением расходов, получением доходов и привлечением заемных средств, главным образом, в местной валюте.

(b) Представляет ли объем операций с отчитывающимся предприятием большую (или небольшую) часть в общем объеме иностранного подразделения.

(c) Оказывают ли потоки денежных средств иностранного подразделения прямое влияние на потоки денежных средств отчитывающегося предприятия, а также имеются ли в наличии денежные средства, подлежащие перечислению в пользу отчитывающегося предприятия.

(d) Достаточны ли потоки денежных средств иностранного подразделения для обслуживания существующих и обоснованно ожидаемых долговых обязательств без привлечения средств отчитывающегося предприятия.

12 Если указанные выше показатели не позволяют сделать однозначный вывод, и выбор функциональной валюты не очевиден, руководство предприятия на основании собственного суждения определяет функциональную валюту, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. При применении этого подхода руководство рассматривает в качестве приоритетных первичные показатели, приведенные в пункте 9, и только после этого - показатели, указанные в пунктах 10 и 11, предназначенные для предоставления дополнительных обоснований при определении функциональной валюты предприятия.

13 Функциональная валюта предприятия отражает операции, события и обстоятельства, относящиеся к предприятию. Таким образом, после определения функциональная валюта остается неизменной, исключение составляют случаи появления изменений в базовых операциях, событиях и обстоятельствах.

14 Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, финансовая отчетность предприятия трансформируется в соответствии с МСФО (IAS) 29 « Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике ». Предприятие не может избежать перерасчета в соответствии с МСФО (IAS) 29, приняв в качестве функциональной валюты какую-либо валюту, отличающуюся от функциональной валюты, определенной в соответствии с данным стандартом (например, функциональную валюту материнского предприятия).

Чистые инвестиции в зарубежную деятельность

15 У предприятия может быть монетарный актив к получению от иностранного подразделения или монетарное обязательство к выплате иностранному подразделению. Монетарная статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет, по сути, является частью чистых инвестиций предприятия в иностранное подразделение и учитывается в соответствии с пунктами 32 и 33. К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочные дебиторские задолженности и займы. К ним не относятся торговые дебиторские и кредиторские задолженности.

15A Предприятием, имеющим монетарную статью к получению от иностранного подразделения или к выплате иностранному подразделению, описанную в пункте 15, может быть любое дочернее предприятие группы. Например, у предприятия есть два дочерних предприятия, А и Б. Дочернее предприятие Б является иностранным подразделением. Задолженность по займу, предоставленному дочерним предприятием А дочернему предприятию Б, будет отражаться в составе чистой инвестиции предприятия в дочернее предприятие Б, если погашение займа в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет. Это будет справедливо и в случае, если дочернее предприятие А само является иностранным подразделением.

Монетарные статьи

16 Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

17 При подготовке финансовой отчетности каждое предприятие - самостоятельное предприятие, предприятие с иностранным подразделением (например, материнское предприятие) или иностранное подразделение (например, дочернее предприятие или представительство) - определяет свою функциональную валюту в соответствии с пунктами 9–14. Предприятие переводит статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты такого перевода в соответствии с пунктами 20–37 и 50.

18 Многие отчитывающиеся предприятия представляют собой ряд отдельных предприятий (например, группа состоит из материнского предприятия и одного или нескольких дочерних предприятий). Предприятия разных видов, независимо от того, входят ли они в состав группы или нет, могут иметь инвестиции в ассоциированные предприятия или в совместное предпринимательство. У них также могут быть филиалы. Результаты работы и финансовое положение каждого из предприятий, входящих в отчитывающееся предприятие, необходимо перевести в валюту, в которой отчитывающееся предприятие представляет свою финансовую отчетность. Данный стандарт позволяет принимать любую валюту (или валюты) в качестве валюты представления отчетности отчитывающегося предприятия. Результаты работы и финансовое положение каждого отдельного предприятия в отчитывающемся предприятии, чья функциональная валюта отличается от валюты представления отчетности, переводятся в соответствии с пунктами 38–50.

19 Данный стандарт также позволяет самостоятельным предприятиям, подготавливающим финансовую отчетность, или предприятиям, подготавливающим отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» , представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отчетности предприятия отличается от функциональной валюты, результаты его работы и финансовое положение также переводятся в валюту представления отчетности в соответствии с пунктами 38–50.

Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте

Первоначальное признание

20 Операция в иностранной валюте - это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые предприятие проводит при:

(a) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;

(b) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте;

(c) ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.

21 При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.

22 Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). На практике часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс за период нецелесообразно.

Отражение в отчетности на следующие отчетные даты

На финансовый результат организации влияют положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие от пересчета иностранной валюты в валюту отчетности. Организации могут осуществлять сделки в иностранной валюте, участвовать в торгах на валютном рынке, осуществлять деятельность в другом государстве через обособленное подразделение, получать кредиты, займы, инвестиции в иностранной валюте. Финансовая отчетность составляется в единой валюте, следовательно, операции с иностранной валютой должны быть выражены в единицах отчетности. Важно, чтобы составители финансовой отчетности осуществляли пересчет иностранной валюты в валюту отчетности на единой основе.

Цель стандарта - установление принципов отражения операций в иностранной валюте:

Зарубежной деятельности через обособленные подразделения, дочерние, ассоциированные и другие подобные организации;

Пересчет показателей в валюту представления финансовой отчетности.

Сфера применения стандарта. Стандарт (IAS 21) применяется для учета осуществляемых операций в иностранной валюте, объектов в финансовой отчетности, выраженных в иностранной валюте, при пересчете результатов от осуществления зарубежной деятельности и финансовых показателей в валюту отчетности.

Стандарт (IAS 21) не применяется:

К валютным производным инструментам (договорам), учету хеджирования статей в иностранной валюте, включая хеджирование чистых инвестиций в зарубежную деятельность, которые относятся к сфере применения IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

В отношении представления в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате осуществления операций в иностранной валюте или пересчета денежных притоков и оттоков от зарубежной деятельности, находящихся в сфере влияния IAS 7 "Отчет о движении денежных средств".

Организациям для операций, находящихся в сфере влияния стандарта (IAS 21), важно определиться с выбором двух составляющих:

Функциональной валюты;

Валюты отчетности.

Функциональная валюта - валюта, которая используется организацией в основной экономической среде.

При осуществлении операций с разными валютами организации необходимо определиться с выбором основной валюты - функциональной. Функциональная валюта может быть выбрана как валюта страны, в которой организация преимущественно осуществляет свою деятельность (национальная учетная валюта). Как правило, ведение учета в национальной валюте - это требование национального учетного законодательства, регламентирующего порядок составления финансовой отчетности. Все прочие валюты будут относиться к иностранным.

Иностранная валюта - любая другая валюта, не являющаяся функциональной для организации.

При составлении финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО выбор функциональной валюты зависит от основной экономической среды, в которой организация производит и расходует основную часть своих денежных средств. В этом случае необходимо исходить из того, что функциональной валютой может быть та, которая:

Имеет основное влияние на отпускные цены товаров, работ, услуг. Договоры по продажам преимущественно составляются именно в этой валюте;

Преимущественно применяется при расчетах на активном рынке в данной сфере или отрасли;

Является определяющей при формировании затрат на материалы, заработную плату и иных аналогичных затрат, связанных с производством продукции, реализацией товаров, оказанием услуг;

Является определяющей при формировании денежных потоков, финансовых показателей от генерирующих активов;

Является денежным поступлением от операционной деятельности организации.

К организациям, занимающимся зарубежной деятельностью, будут относиться: дочерние, ассоциированные, филиалы, представительства или другие обособленные подразделения отчитывающейся организации. При этом они осуществляют деятельность в стране или валюте страны, отличной от валюты отчитывающейся организации. Для организаций, осуществляющих зарубежную деятельность, при выборе функциональной валюты необходимо принять во внимание:

Является ли зарубежная деятельность преимущественно автономной. Например, когда организация, осуществляющая зарубежную деятельность, самостоятельно производит расчеты и генерирует доходы;

Является ли зарубежная деятельность продолжением деятельности отчитывающейся организации. Например, когда организация, осуществляющая зарубежную деятельность, реализует товары, полученные от отчитывающейся организации, и перечисляет ей выручку;

Долю деятельности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, в общем объеме операций;

Влияние денежных потоков от зарубежной деятельности на денежные потоки отчитывающейся организации;

Возможность организации, осуществляющей зарубежную деятельность, самостоятельно погашать долговые обязательства без привлечения средств отчитывающейся организации.

Все вышеперечисленные факты необходимо рассматривать в совокупности, определяя наиболее превалирующий характер для отчитывающейся организации.

Если рассматриваемые факты не позволяют однозначно определить функциональную валюту, то она может быть выбрана на основе профессионального суждения специалистов отчитывающейся организации.

Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте - рублях. Зарубежную деятельность не осуществляет. В качестве функциональной валюты выбрана национальная учетная валюта - российский рубль.

Пример. Отчитывающейся организацией является организация с иностранными инвестициями, зарегистрирована на территории РФ. Основные денежные потоки поступают в долларах США. Специалисты отчитывающейся организации определили, что потоки денежных средств в иностранной валюте оказывают существенное влияние на финансово-хозяйственную деятельность организации. В качестве функциональной валюты выбран доллар США.

Пример. Отчитывающаяся организация зарегистрирована на территории Российской Федерации. На территории Российской Федерации осуществляется производство продукции, которая преимущественно импортируется в страны Евросоюза, и договоры на поставку заключаются в евро. Специалисты отчитывающейся организации определили, что цены на продукцию, материальные и трудовые затраты формируются в рублях. Для выбора функциональной валюты этот факт явился определяющим. Функциональной валютой выбран российский рубль.

Пример. Отчитывающаяся организация зарегистрирована на территории РФ, где осуществляется производство продукции. Преимущественно импорт продукции осуществляется в страны Евросоюза, договоры на поставку и расчеты производятся в евро. Также организация получает кредиты от европейских банков, деноминированные в евро. Денежные средства, полученные от хозяйственных операций, также хранятся в евро. Затраты на производство продукции формируются в рублях. При выборе функциональной валюты специалисты отчитывающейся организации исходили из того, что потоки денежных средств в евро составляют значительную долю в общем потоке денежных средств. В качестве функциональной валюты выбран евро.

Выбранная функциональная валюта должна применяться организацией на постоянной основе. Изменение функциональной валюты возможно, если произошли существенные изменения в основной экономической среде.

Изменение функциональной валюты применяется перспективно, т.е. без пересчета показателей предшествующих периодов.

Функциональная валюта может быть одинаковой с валютой отчетности, но также функциональная валюта может отличаться от валюты отчетности.

Валюта отчетности - валюта, в которой составляется финансовая отчетность.

Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте (российский рубль). Зарубежную деятельность не осуществляет. В качестве функциональной валюты выбрана национальная учетная валюта - российский рубль. Для составления отчетности в соответствии с МСФО выбрана валюта отчетности - доллар США. По мнению специалистов организации, отчетность, составленная в долларах США, будет более прозрачна для широкого круга пользователей финансовой отчетности.

Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте (российский рубль). Зарубежную деятельность осуществляет в странах Евросоюза. В качестве функциональной валюты выбран евро. Также в перспективе организация планирует выйти на рынок Японии. Финансовая отчетность составляется в двух вариантах - евро и японской иене.

Трансляция валют

При первичном пересчете иностранной валюты в функциональную валюту применяется текущий валютный курс между функциональной и иностранной валютами на дату совершения операции.

Датой совершения операции признается дата отражения операции в бухгалтерском учете. Таким образом, такая операция полностью соответствует критериям признания, предусмотренным Принципами МСФО.

Текущая деятельность (первоначальное признание)

Иностранная валюта пересчитывается в функциональную валюту по обменному курсу на дату совершения операции в иностранной валюте.

Под текущим валютным курсом понимается обменный курс, применяемый для немедленных расчетов. Обменным курсом может быть обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на день совершения операции. Например, средний курс за неделю или за месяц. Это допустимо, если изменения обменного курса в течение рассматриваемого периода незначительны.

На практике применяются виды валютных курсов: прямые котировки, косвенные корректировки, кросс-курсы, спот-курсы.

Прямые корректировки. Курс иностранной валюты выражается в национальной валюте - система прямых корректировок. Прямая котировка показывает, какое количество национальной валюты содержится в одной единице иностранной валюты. Например, котировка RUB/JPY - 37,2925 означает, что один российский рубль равен 37,2926 японской иены.

Косвенные корректировки. Косвенные корректировки иначе называют обратными корректировками. Косвенная корректировка показывает, какое количество иностранной валюты содержится в единице национальной валюты. Например, котировка GBP/USD - 1,7586 означает, что один британский фунт стерлингов равен 1,7586 американского доллара.

Кросс-курс. Представляет собой соотношение между двумя валютами, которое определяется из их курса по отношению к третьей валюте. Кросс-курс может применяться также для пересчета официально неконвертируемой валюты. Например, EUR/CHF = USD/CHF x EUR/USD.

Спот-курс. Цена валюты одной страны, выраженная в валюте другого государства, установленная на момент биржевой или небиржевой сделки по продаже наличного товара либо валюты. При этом предусмотрена срочная поставка и оплата. Например, CAD/USD - 1,0935 означает, что спот-курс канадского доллара составляет 1,0935 за доллар США.

При пересчете иностранной валюты в функциональную валюту возникает курсовая разница, которая представляет собой результат пересчета одинакового количества единиц одной валюты в единицы другой валюты по иному валютному курсу.

Курсовые разницы признаются прибылью или убытком в том отчетном периоде, когда они возникают. Если другие стандарты требуют признания некоторых прибылей и убытков непосредственно в капитале, то разница при пересчете валюты в отношении этих объектов также будет признаваться в капитале.

Пример. Организация зарегистрирована на территории Российской Федерации, и в качестве функциональной валюты определен российский рубль. Контракт на импорт продукции был заключен в евро. Договором предусмотрена поставка партии продукции определенного качества и количества на 1000 евро.

Отгрузка товара и признание выручки. На дату отгрузки товара и признания выручки обменный курс составлял 35 руб. за один евро. Следовательно, выручка составит 35 тыс. руб. (1000 x 35).

Признана выручка:

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (35 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (35 тыс. руб.).

Задолженность оплачена покупателем. На дату оплаты обменный курс составлял 34 руб. за один евро. Полученная выручка составит 34 тыс. руб. (1000 x 34). Поскольку в учете выручка изначально была признана в сумме 35 тыс. руб., то разница 1000 руб. (35 000 - 34 000) будет признана отрицательной курсовой разницей, которая признается убытком.

Д-т сч. "Денежные средства" (34 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (34 тыс. руб.).

Д-т сч. "Убыток по курсовой разнице" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (1 тыс. руб.).

Пример. Сохраним предыдущие условия, но на дату оплаты обменный курс, предположим, составлял 36 руб. за евро.

Задолженность оплачена покупателем. На дату оплаты обменный курс составлял 36 руб. за один евро. Полученная выручка составит 36 тыс. руб. (1000 x 36). Поскольку в учете выручка изначально была признана в сумме 35 тыс. руб., то разница 1000 руб. (36 000 - 35 000) будет признана положительной курсовой разницей, которая признается доходом.

Получена выручка от покупателя:

Д-т сч. "Денежные средства" (36 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (36 тыс. руб.).

Признана отрицательная курсовая разница:

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Прибыль от курсовой разницы" (1 тыс. руб.).

При ведении учета в функциональной валюте на дату составления отчетности организации должны производить пересчет статей по следующим правилам:

Денежные (монетарные) статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на дату составления отчетности по курсу закрытия. Курсом закрытия является валютный курс на дату составления отчетности;

Неденежные (немонетарные) статьи, учитываемые по себестоимости (исторической стоимости), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату совершения операции;

Неденежные (немонетарные) статьи, учитываемые по справедливой стоимости, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу, действующему на дату определения справедливой стоимости.

Пересчет статей, выраженных в иностранной валюте,

на дату составления отчетности в функциональной валюте

К денежным статьям, выраженным в иностранной валюте, относятся активы и обязательства, подлежащие получению или выплате в определенных либо рассчитанных суммах единиц иностранной валюты. К таким статьям относятся задолженность покупателей, задолженность перед поставщиками, задолженность по заработной плате, дивидендам, кредитам и займам, другие аналогичные статьи, подлежащие погашению денежными средствами. Курсовые разницы по пересчету денежных статей, как при первоначальном признании, так и при составлении отчетности в функциональной валюте, относятся на прибыль или убыток того периода, в котором возникают. Исключением является курсовая разница по денежной статье, представляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность. Курсовая разница по этой статье признается отдельным компонентом капитала, а при продаже зарубежной деятельности списывается на прибыль или убыток периода, когда признан финансовый результат от продажи.

Курсовые разницы по денежным статьям также формируются, если в период между датой операции и датой расчетов произошло изменение в обменном курсе, например с момента признания выручки при отгрузке товаров и до даты получения валютных денежных средств по этой сделке. Если операция и расчет по этой операции происходят в течение одного отчетного периода, то курсовая разница также будет относиться к этому периоду. Если расчет по операции и сама операция произошли в разных отчетных периодах, то курсовая разница должна признаваться в каждом промежуточном периоде до момента оплаты по сделке.

К неденежным статьям относятся те, которые не определяют право на получение или обязанность на выплату фиксированного либо определимого количества единиц валюты. К неденежным статьям относятся: предоплата, авансы, нематериальные активы, основные средства, деловая репутация, запасы и оценочные обязательства, подлежащие погашению неденежным активом. Для переоценки стоимости неденежной статьи, выраженной в иностранной валюте, важна основа ее оценки. Неденежные статьи в иностранной валюте, учитываемые по исторической стоимости, не пересчитываются, а отражаются в балансе по обменному курсу на дату совершения операции по их созданию, приобретению. Неденежные активы, выраженные в иностранной валюте и учитываемые по справедливой стоимости, отражаются в отчетности по обменному курсу, действующему на дату определения справедливой стоимости. Курсовые разницы по неденежным активам отражаются на счете прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда они возникли. Стандартом установлено, что когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, то любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка также признается в качестве прибыли или убытка. Если прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, то любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка признается непосредственно в капитале. Например, в соответствии с IAS 16 "Основные средства" результат положительной переоценки основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, признается непосредственно в капитале. Если стоимость такого актива выражена в иностранной валюте, то переоцененная стоимость пересчитывается по курсу, действующему на дату переоценки, а курсовая разница признается в капитале.

Пример. У организации на дату составления отчетности есть непогашенный банковский кредит, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Кредит получен на сумму 1000 евро. В качестве функциональной валюты выбран российский рубль. На дату получения кредита обменный курс составлял 35 руб. за один евро. Валютой отчетности определен российский рубль. На дату составления отчетности обменный курс составлял 34 руб. за один евро. В бухгалтерском учете необходимо отразить в функциональной валюте полученную сумму кредита - 35 тыс. руб. (1000 x 35). На дату составления отчетности следует пересчитать по немонетарной статье сумму обязательства с применением курса закрытия - 34 тыс. руб. (1000 x 34). Также на дату составления отчетности необходимо признать положительную курсовую разницу в сумме 1000 руб. (35 тыс. руб. - 34 тыс. руб.) и отнести ее на счет прибыли.

Получение кредита:

Д-т сч. "Денежные средства" (35 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность по кредиту" (35 тыс. руб.).

Пересчет суммы обязательства:

Д-т сч. "Задолженность по кредиту" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Прибыль по курсовой разнице" (1 тыс. руб.).

Пример. У организации на дату составления отчетности есть объект основных средств, учет которого ведется по первоначальной стоимости. В балансе объект основных средств отражается по первоначальной стоимости, уменьшенной на накопленную сумму амортизации и убытков от обесценения. В качестве функциональной валюты и валюты отчетности определен российский рубль. Первоначальная стоимость объекта основных средств выражена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 30 тыс. руб. (1000 долл. x 30). На дату совершения операции по приобретению объекта основных средств обменный курс составлял 30 руб. за один доллар США. На дату составления отчетности курс изменился и составляет 32 руб. за один доллар США. Объект основных средств относится к неденежной статье, стоимость его выражена в иностранной валюте. При этом стоимость объекта основных средств учитывается по исторической стоимости. Стоимость данного объекта на дату составления отчетности не пересчитывается, так как он отражен по обменному курсу на дату осуществления операции.

Организация может представить свою финансовую отчетность в любой валюте. Допускается составление нескольких комплектов финансовой отчетности, представленной в разных валютах. Если функциональная валюта и валюта отчетности отличаются, то необходим пересчет результатов в валюту представления. Такое же требование есть и к зарубежной деятельности, если функциональная валюта зарубежной деятельности отлична от отчитывающейся организации.

При пересчете показателей и финансовых результатов в функциональной валюте в валюту отчетности необходимо соблюдать следующие правила.

Пересчет функциональной валюты в валюту представления,

если они различны

Допускается применение курса, приблизительно равного обменным курсам на дату совершения операций за определенный период. Этот прием рационален и приемлем, если не было значительных колебаний обменных курсов за рассматриваемый период.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

Общая сумма курсовых разниц, отраженных в прибылях и убытках;

Чистые курсовые разницы, отраженные как отдельный компонент капитала, а также сверка сумм курсовых разниц на начало и конец периода;

Функциональная валюта, валюта отчетности (если они отличаются, необходимо раскрыть причину выбора иной валюты представления);

Если была изменена функциональная валюта, указать причины.

1 Организация может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, выраженные в иностранных валютах, или владеть иностранными подразделениями. Кроме того, организация может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель настоящего стандарта – определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и показатели иностранного подразделения в финансовой отчетности организации и как пересчитывать финансовую отчетность в валюту представления отчетности.

2 Основные возникающие при этом вопросы: какой обменный курс (курсы) применять и каким образом отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности.

Сфера применения

3 Настоящий стандарт применяется :

(a) для учета операций и остатков, выраженных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

(b) для пересчета результатов и финансового положения иностранных подразделений, включенных в финансовую отчетность организации посредством консолидации или методом долевого участия;

(c) при пересчете результатов организации и ее финансового положения в валюту представления отчетности.

Примечание: См. также Разъяснение ПКР (SIC) - 7 «Введение евро».

4 Ко многим производным инструментам на иностранную валюту применяется МСФО (IAS) 39 и, следовательно, такие инструменты исключены из сферы применения настоящего стандарта. Однако производные инструменты на иностранную валюту, на которые не распространяется действие МСФО (IAS) 39 (например, некоторые производные инструменты на иностранную валюту, встроенные в другие договоры), входят в сферу применения настоящего стандарта. Кроме того, настоящий стандарт применяется в случаях, когда организация пересчитывает относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности.

5 Настоящий стандарт не применяется к учету хеджирования в отношении валютных объектов, в том числе к хеджированию чистых инвестиций в иностранное подразделение. Для учета хеджирования применяется МСФО(IAS) 39.

6 Настоящий стандарт применяется для представления финансовой отчетности организации в иностранной валюте и устанавливает требования, при соблюдении которых полученная финансовая отчетность будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Настоящий стандарт также определяет информацию, подлежащую раскрытию при пересчете финансовой информации в иностранную валюту без соблюдения указанных требований.

7 Настоящий стандарт не применяется при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при пересчете денежных потоков иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»).

Определения

8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Курс на отчетную дату – текущий обменный курс на конец отчетного периода.

Курсовая разница – разница, возникающая при пересчете определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов.

Обменный курc – соотношение при обмене одной валюты на другую.

Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».)

Иностранная валюта – валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Иностранное подразделение – организация, являющаяся дочерней организацией, ассоциированной организацией или совместным предпринимательством, либо подразделение отчитывающейся организации, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающейся организации.

Функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Группа – материнская организация и все ее дочерние организации.

Монетарные статьи – единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Чистые инвестиции в иностранное подразделение – доля участия отчитывающейся организации в чистых активах данного подразделения.

Валюта представления отчетности – валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Текущий обменный курс – обменный курс валют при немедленной поставке.

Дальнейшее уточнение определений

Функциональная валюта

9 Основная экономическая среда, в которой организация осуществляет свою деятельность, как правило, та экономическая среда, в которой она в основном зарабатывает и расходует денежные средства. При определении своей функциональной валюты организация должна учитывать следующее:

• которая больше всего влияет на цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены продажи и производятся расчеты за товары и услуги организации);

  страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют цены продажи на товары и услуги;

  валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчеты);

10 Для подтверждения определения функциональной валюты организации также могут использоваться следующие факторы:

валюта, в которой поступают средства от финансовой деятельности (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов);

валюта, в которой обычно хранятся денежные средства от операционной деятельности.

11 При определении функциональной валюты иностранного подразделения и того, совпадает ли она с функциональной валютой отчитывающейся организации (отчитывающаяся организация в данном контексте – организация, имеющая иностранное подразделение в виде дочерней организации, филиала, ассоциированной организации или совместного предпринимательства), следует учитывать следующие дополнительные факторы:

является ли деятельность иностранного подразделения расширением операций отчитывающейся организации или же она осуществляется со значительной степенью самостоятельности. Примером расширения операций отчитывающейся организации может быть ситуация, в которой иностранное подразделение осуществляет только продажу товаров, импортированных от отчитывающейся организации, и перечисление ей выручки. Примером в значительной степени самостоятельной деятельности может быть ситуация, в которой иностранное подразделение накапливает денежные средства и прочие монетарные статьи, несет расходы, получает доходы и привлекает заимствования, главным образом, в местной валюте;

представляет ли объем операций с отчитывающейся организацией большую (или небольшую) часть в общем объеме операций иностранного подразделения;

оказывают ли денежные потоки иностранного подразделения прямое влияние на денежные потоки отчитывающейся организации, а также являются ли денежные средства доступными в любой момент к перечислению в пользу отчитывающейся организации;

достаточны ли денежные потоки иностранного подразделения для обслуживания существующих и обоснованно ожидаемых долговых обязанностей без привлечения средств отчитывающейся организации.

12 Если указанные выше показатели не позволяют сделать однозначный вывод и выбор функциональной валюты не очевиден, руководство организации на основании собственного суждения определяет функциональную валюту, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. При применении этого подхода руководство рассматривает в качестве приоритетных первичные показатели, приведенные в пункте 9, и только после этого – показатели, указанные в пунктах 10 и 11, предназначенные для предоставления дополнительных обоснований при определении функциональной валюты организации.

13 Функциональная валюта организации отражает операции, события и обстоятельства, относящиеся к организации. Таким образом, после определения функциональная валюта остается неизменной, за исключением возникновения изменений в рассматриваемых базовых операциях, событиях и обстоятельствах.

14 Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, финансовая отчетность организации пересчитывается в соответствии с МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Организация не может избежать перерасчета в соответствии с МСФО (IAS) 29, приняв в качестве функциональной валюты какую-либо валюту, отличающуюся от функциональной валюты, определенной в соответствии с настоящим стандартом (например, функциональную валюту материнской организации).

Чистые инвестиции в иностранное подразделение

15 У организации может быть монетарная статья к получению или выплате иностранному подразделению. Статья, расчеты по которой в обозримом будущем не планируются и, вероятно, не произойдут, по сути, является частью чистых инвестиций организации в иностранное подразделение и учитывается в соответствии с пунктами 32 и 33. К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочная дебиторская задолженность и займы. К ним не относятся торговая дебиторская и кредиторская задолженности.

15A Организацией, имеющей монетарную статью к получению от иностранного подразделения или к выплате иностранному подразделению, описанную в пункте 15, может быть любая дочерняя организация группы.

Пример

У организации есть две дочерних организации – A и В. Дочерняя организация В является иностранным подразделением. Дочерняя организация A предоставляет заем дочерней организации В. Задолженность по займу, предоставленному дочерней организацией A дочерней организации В, будет частью чистых инвестиций организации в дочернюю организацию В, если погашение займа в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет. Это будет справедливо и в случае, если дочерняя организация A сама является иностранным подразделением.

Монетарные статьи

16 Неотъемлемой характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязанность предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц.

Примерами являются:

пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств;

оценочные обязательства, подлежащие погашению денежными средствами;

дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства.

Аналогично монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов организации или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц.

При этом неотъемлемой характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязанность предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц.

Примерами являются:

суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде);

• нематериальные активы;

• основные средства;

  оценочные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

Краткое изложение подхода, предписанного настоящим стандартом

17 При подготовке финансовой отчетности каждая организация – как самостоятельная организация, организация с иностранным подразделением (например, материнская организация), так и иностранное подразделение (например, дочерняя организация или филиал) – определяет свою функциональную валюту в соответствии с пунктами 9–14. Организация пересчитывает статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты такого пересчета в соответствии с пунктами 20–37 и 50.

18 Многие отчитывающиеся организации состоят из ряда отдельных организаций (например, группа, состоящая из материнской организации и одной или нескольких дочерних организаций). Организации разных видов, независимо от того, входят ли они в состав группы или нет, могут иметь инвестиции в ассоциированные организации или в совместное предпринимательство. У них также могут быть филиалы. Результаты и финансовое положение каждой из организаций, входящих в отчитывающуюся организацию, необходимо перевести в валюту, в которой отчитывающаяся организация представляет свою финансовую отчетность. Настоящий стандарт позволяет принимать любую валюту (или валюты) в качестве валюты представления отчетности отчитывающейся организации. Результаты и финансовое положение каждой отдельной организации в составе отчитывающейся организации, функциональная валюта которой отличается от валюты представления отчетности, пересчитываются в соответствии с пунктами 38–50.

19 Настоящий стандарт также позволяет самостоятельным организациям, подготавливающим финансовую отчетность, или организациям, подготавливающим отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отчетности организации отличается от ее функциональной валюты, ее результаты и финансовое положение также пересчитываются в валюту представления отчетности в соответствии с пунктами 38–50.

Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте

Первоначальное признание

20 Операция в иностранной валюте – операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, включая операции, которые организация проводит при:

приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые выражены в иностранной валюте;

займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы выражены в иностранной валюте; или

• ином приобретении или выбытии активов, или принятии на себя или урегулировании обязательств, выраженных в иностранной валюте.

21 При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции.

22 Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО. В целях практического применения часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно.

Отражение в отчетности на дату окончания последующих отчетных периодов

23 На конец каждого отчетного периода:

монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;

немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции; и

немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

24 Балансовая стоимость статьи определяется с учетом требований других применяемых стандартов. Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или по исторической стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Независимо от того, каким образом определяется балансовая стоимость – исходя из справедливой стоимости или на основании исторической стоимости, – если сумма установлена в иностранной валюте, в дальнейшем ее нужно пересчитывать в функциональную валюту в соответствии с настоящим стандартом.

25 Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сравнения двух или более сумм. Балансовой стоимостью запасов, например, является наименьшая из двух величин – себестоимости или чистой возможной цены продажи – в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Аналогично в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» балансовой стоимостью актива, для которого существуют признаки обесценения, является наименьшая из его балансовой стоимости до учета возможных убытков от обесценения или его возмещаемой суммы. Если такой актив является немонетарным и оценен в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сравнения:

первоначальной стоимости или балансовой стоимости (в зависимости от конкретного случая), переведенной по обменному курсу на дату определения этой величины (т. е. для статьи, оцениваемой по исторической стоимости, это будет курс на дату операции); и

чистой возможной цены продажи или возмещаемой суммы (в зависимости от того, что применимо в конкретном случае), пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой стоимости (т. е. по курсу на конец отчетного периода).

В результате такого сравнения может возникнуть ситуация, когда убыток от обесценения признается в функциональной валюте, но не признается в иностранной валюте, или наоборот.

26 При наличии нескольких обменных курсов используется обменный курс, по которому могли бы производиться расчеты по будущим денежным потокам, связанным с данной операцией или остатком по такой операции, если бы такие денежные потоки возникли на дату оценки. Если одну валюту временно невозможно обменять на другую, следует применять первый же курс, по которому можно будет выполнить обмен.

Признание курсовых разниц

27 Как указано в пунктах 3(a) и 5, для учета хеджирования статей в иностранной валюте применяется МСФО (IAS) 39. Применение учета хеджирования требует от организации учитывать некоторые курсовые разницы с использованием подхода, отличного от подхода к курсовым разницам, требуемого настоящим стандартом. Например, МСФО (IAS) 39 требует, чтобы курсовые разницы по монетарным статьям, которые отвечают требованиям, предъявляемым к инструментам хеджирования денежных потоков, первоначально признавались в составе прочего совокупного дохода, если хеджирование является эффективным.

28 Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были пересчитаны при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли, за исключением случаев, описанных в пункте 32.

29 Если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же отчетном периоде, в каком проведена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Однако если расчет по операции происходит в последующем отчетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в каждом из периодов.

30 Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода, каждый валютно-обменный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода. Однако, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка, каждый валютно-обменный компонент такой прибыли или убытка признается в составе прибыли или убытка.

31 Другие стандарты требуют, чтобы некоторые прибыли и убытки признавались в составе прочего совокупного дохода. Например, МСФО (IAS) 16 требует, чтобы некоторые прибыли и убытки, возникающие при переоценке основных средств, признавались в составе прочего совокупного дохода. Если такой актив оценен в иностранной валюте, пункт 23(c) настоящего стандарта предписывает, чтобы сумма после переоценки пересчитывалась по курсу на дату, когда была определена стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая также признается в составе прочего совокупного дохода.

32 Курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистых инвестиций отчитывающейся организации в иностранное подразделение (см. пункт 15), признается в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации или в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая). В финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающуюся организацию (например, в консолидированной финансовой отчетности, если иностранное подразделение является дочерней организацией), такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка при выбытии чистой инвестиции в соответствии с пунктом 48.

33 Если монетарная статья является компонентом чистых инвестиций отчитывающейся организации в иностранное подразделение и выражена в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения возникает курсовая разница в соответствии с пунктом 28. Если такая статья выражена в функциональной валюте иностранного подразделения, курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации в соответствии с пунктом 28. Если такая статья выражена в валюте, отличающейся от функциональной валюты как отчитывающейся организации, так и иностранного подразделения, курсовая разница в соответствии с пунктом 28 возникает и в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации, и в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения. Такие курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода в финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающуюся организацию (т. е. финансовая отчетность, в которой отчетность иностранного подразделения консолидируется или учитывается с использованием метода долевого участия).

34 Если организация ведет свой учет в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, на момент подготовки финансовой отчетности все суммы пересчитываются в функциональную валюту в соответствии с пунктами 20–26. Это позволяет получить в функциональной валюте те же суммы, которые были бы получены, если бы соответствующие статьи изначально учитывались в функциональной валюте. Например, монетарные статьи пересчитываются в функциональную валюту с использованием курса на отчетную дату, а немонетарные статьи, которые учитываются по исторической стоимости, пересчитываются по обменному курсу валют на дату операции, в результате которой они были признаны.

Изменение функциональной валюты

35 При изменении функциональной валюты организации она применяет процедуры пересчета, связанные с новой функциональной валютой, перспективно, с даты такого изменения.

36 Как указано в пункте 13, функциональная валюта организации отражает базовые операции, события и обстоятельства, относящиеся к организации. Таким образом, после определения функциональной валюты ее можно изменить только при появлении изменений в таких базовых операциях, событиях и обстоятельствах. Например, изменение валюты, оказывающей основное влияние на цены продажи на товары и услуги, может привести к изменению функциональной валюты организации.

37 Влияние изменения функциональной валюты учитывается перспективно. Иными словами, организация пересчитывает все статьи в новую функциональную валюту, применяя обменный курс на дату изменения. Стоимость немонетарных статей, полученная в результате такого пересчета, считается их исторической стоимостью. Курсовые разницы, возникающие при пересчете иностранного подразделения и ранее признанные в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктами 32 и 39(c), не реклассифицируются из собственного капитала в прибыль или убыток до момента выбытия иностранного подразделения.

Использование валюты представления отчетности, которая отличается от функциональной валюты

Пересчет в валюту представления отчетности

38 Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (валютах). Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты организации, она пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчетности. Например, если в состав группы входят организации с разными функциональными валютами, результаты и финансовое положение каждой из них выражаются в единой валюте для целей представления в консолидированной финансовой отчетности.

39 Результаты и финансовое положение организации, функциональная валюта которой не является валютой гиперинфляционной экономики, пересчитываются в другую валюту представления отчетности с использованием следующих процедур:

активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (т. е. включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату – дату отчета о финансовом положении;

доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (т. е. включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций;

все возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.

40 На практике для пересчета статей доходов и расходов часто используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на даты операций: например, средний курс за период. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно.

41 Курсовые разницы, упомянутые в пункте 39(c), являются результатом:

пересчета доходов и расходов по обменным курсам на даты операций и пересчета активов и обязательств по курсу на отчетную дату;

пересчета входящей суммы чистых активов по курсу на отчетную дату, который отличается от курса на предыдущую отчетную дату.

Эти курсовые разницы не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку изменения обменных курсов оказывают лишь незначительное непосредственное влияние (или не оказывают никакого влияния) на текущие и будущие денежные потоки от операционной деятельности. Накопленная сумма курсовых разниц представляется в отдельном компоненте собственного капитала до момента выбытия иностранного подразделения.

Если курсовая разница касается деятельности иностранного подразделения, которая консолидирована, но не находится в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчета и относящиеся к неконтролирующей доле участия, рассчитываются и признаются в консолидированном отчете о финансовом положении как компонент неконтролирующей доли участия.

42 Результаты и финансовое положение организации, функциональная валюта которой является валютой гиперинфляционной экономики, пересчитывается в другую валюту представления отчетности с использованием следующих процедур:

все суммы (т. е. активы, обязательства, статьи собственного капитала, доходы и расходы, в том числе сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату – дату текущего отчета о финансовом положении, за следующим исключением:

если суммы пересчитываются в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (т. е. без корректировки на последующие изменения уровня цен или обменных курсов).

43 Если функциональной валютой организации является валюта гиперинфляционной экономики, прежде чем применить метод пересчета валюты, описанный в пункте 42, организация должна пересчитать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29; последнее не относится к сравнительным данным, переведенным в валюту экономики, не являющейся гиперинфляционной (см. пункт 42(b)). Если экономика перестает быть гиперинфляционной и организация более не пересчитывает свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, для пересчета в валюту представления отчетности она должна использовать в качестве исторической стоимости суммы, пересчитанные до уровня цен, существовавшего на момент, когда организация перестала пересчитывать свою финансовую отчетность.

Пересчет данных о деятельности иностранного подразделения

44 В дополнение к пунктам 38–43 должны применяться пункты 45–47, если результаты и финансовое положение иностранного подразделения пересчитываются в валюту представления отчетности, с тем чтобы это иностранное подразделение можно было включить в финансовую отчетность отчитывающейся организации посредством консолидации или методом долевого участия.

45 Объединение результатов и финансового положения иностранного подразделения с результатами и финансовым положением отчитывающейся организации происходит в соответствии с общими процедурами консолидации, такими как исключение внутригрупповых остатков и внутригрупповых операций дочерней организации (см. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»).

При этом внутригрупповой монетарный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, нельзя свернуть с соответствующим внутригрупповым обязательством (или активом), не показав результаты валютных колебаний в консолидированной финансовой отчетности. Это связано с тем, что монетарная статья предусматривает договорное обязательство по будущим операциям конвертировать одну валюту в другую, и приводит к возникновению у отчитывающейся организации прибыли или убытка в результате валютных колебаний.

Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности отчитывающейся организации данная курсовая разница будет и далее признаваться в составе прибыли или убытка или, если курсовая разница возникла при обстоятельствах, описанных в пункте 32, она будет включаться в состав прочего совокупного дохода и накапливаться в составе отдельного компонента собственного капитала до момента выбытия иностранного подразделения.

46 Если дата финансовой отчетности иностранного подразделения отличается от отчетной даты отчитывающейся организации, иностранное подразделение часто готовит дополнительную отчетность на отчетную дату отчитывающейся организации. Если это не выполняется, МСФО (IFRS) 10 разрешает использовать другую дату отчетности при условии, что разница не превышает трех месяцев и что были сделаны корректировки, учитывающие эффект всех существенных операций или других событий, произошедших между двумя отчетными датами.

В таком случае активы и обязательства иностранного подразделения пересчитываются по обменному курсу на конец отчетного периода такого иностранного подразделения. По существенным изменениям обменных курсов за период до конца отчетного периода отчитывающейся организации проводятся корректировки в соответствии с МСФО (IFRS) 10. Такой же подход применяется при использовании метода долевого участия в отношении ассоциированных организаций и совместных предприятий в соответствии с МСФО (IAS) 28 (с учетом поправок 2011 года).

47 Гудвил, возникающий при приобретении иностранного подразделения, а также какие-либо корректировки справедливой стоимости в отношении балансовой стоимости активов и обязательств, возникающих в результате приобретения такого иностранного подразделения, рассматриваются как активы и обязательства иностранного подразделения. Следовательно, они должны быть выражены в функциональной валюте иностранного подразделения и переведены по курсу на отчетную дату, в соответствии с пунктами 39 и 42.

Выбытие или частичное выбытие иностранного подразделения

48 При выбытии иностранного подразделения накопленная сумма курсовых разниц, касающихся этого иностранного подразделения, признанная в составе прочего совокупного дохода и накопленная в отдельном компоненте собственного капитала, должна реклассифицироваться из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка) при признании прибыли или убытка от выбытия (см. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренный в 2007 году)).

48A Помимо выбытия полной доли организации в иностранном подразделении, следующие частичные выбытия учитываются как выбытия:

когда частичное выбытие включает в себя потерю контроля над дочерней организацией, в состав которой входит иностранное подразделение, независимо от того, сохраняет ли организация неконтролирующую долю участия в своей бывшей дочерней организации после частичного выбытия; и

когда оставшаяся доля после частичного выбытия доли в совместном предпринимательстве или частичного выбытия доли в ассоциированной организации, в состав которой входит иностранное подразделение, является финансовым активом, в состав которого входит иностранное подразделение.

48B При выбытии дочерней организации, в состав которой входит иностранное подразделение, должно быть прекращено признание накопленной суммы курсовых разниц, относящихся к данному иностранному подразделению, которая была отнесена на неконтролирующие доли участия, при этом она не подлежит реклассификации в состав прибыли или убытка.

48C При частичном выбытии дочерней организации, в состав которой входит иностранное подразделение, организация должна перераспределить пропорциональную долю накопленной суммы курсовых разниц, признанную в составе прочего совокупного дохода, на неконтролирующие доли участия в данном иностранном подразделении. При любых других случаях частичного выбытия иностранного подразделения организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка только пропорциональную долю накопленной суммы курсовых разниц, признанных в составе прочего совокупного дохода.

48D Частичное выбытие доли организации в иностранном подразделении – любое уменьшение доли владения организации в иностранном подразделении, за исключением тех случаев уменьшения, которые описаны в пункте 48A как учитываемые в качестве выбытий.

49 Выбытие или частичное выбытие доли в иностранном подразделении может быть достигнуто организацией путем продажи, ликвидации, выплаты акционерного капитала или прекращения использования такой организации, полностью или частично. Списание балансовой стоимости иностранного подразделения, вне зависимости от того, произошло ли это из-за убытков самого подразделения или из-за обесценения, признанного инвестором, не представляет собой частичное выбытие. Следовательно, никакая часть прибыли или убытка от курсовой разницы, признанная в составе прочего совокупного дохода, не реклассифицируется в прибыль или убыток на момент списания.

Налоговые эффекты всех курсовых разниц

50 Прибыли и убытки от операций в иностранной валюте и курсовые разницы, которые возникают при пересчете результатов и финансового положения организации (включая иностранное подразделение) в другую валюту, могут иметь налоговые эффекты. К таким налоговым эффектам применяется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Раскрытие информации

52 Организация должна раскрывать:

сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка, за исключением возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39; и

чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.

53 Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления отчетности.

54 Если отчитывающаяся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающейся организации, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрыть факт изменения и его причины.

55 Если организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она может характеризовать свою финансовую отчетность как соответствующую МСФО, только если соблюдены все требования МСФО, включая метод пересчета, изложенный в пунктах 39 и 42.

56 Иногда организация представляет свою финансовую отчетность или иную финансовую информацию в валюте, которая не является ее функциональной валютой, не соблюдая требований пункта 55. К примеру, организация может перевести в другую валюту только отдельные статьи своей финансовой отчетности. Кроме того, организация, функциональная валюта которой не является валютой гиперинфляционной экономики, может конвертировать финансовую отчетность в другую валюту путем пересчета всех статей по курсу на последнюю отчетную дату. Такое конвертирование не соответствует МСФО и требует раскрытия информации в соответствии с пунктом 57.

57 Если в своей финансовой отчетности или другой финансовой информации организация использует валюту, отличающуюся от ее функциональной валюты или валюты представления отчетности, и при этом не выполняются требования пункта 55, организация должна:

четко обозначить информацию как вспомогательную и отделить ее от информации, соответствующей МСФО;

указать, в какой валюте представлена вспомогательная информация; и

указать функциональную валюту организации и метод пересчета, использованный для определения вспомогательной информации.

Дата вступления в силу и переходные положения

58 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт.

58A Поправками к МСФО (IAS) 21 «Чистые инвестиции в иностранное подразделение», выпущенными в декабре 2005 года, включен пункт 15A и изменен пункт 33. Организация должна применять эти изменения и дополнения для годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется.

59 Организация применяет пункт 47 перспективно ко всем приобретениям, осуществленным после начала отчетного финансового периода, в котором впервые был применен настоящий стандарт. Разрешается применять пункт 47 ретроспективно к приобретениям, осуществленным ранее. При приобретении иностранного подразделения, которое учитывается перспективно, но произошло до даты первого применения настоящего стандарта, организация не должна пересчитывать данные прошлых лет и, следовательно, при необходимости может рассматривать возникшие в результате такого приобретения гудвил и корректировки справедливой стоимости как активы и обязательства самой организации, а не как активы и обязательства иностранного подразделения. Таким образом, гудвил и корректировки справедливой стоимости или уже выражены в функциональной валюте организации, или являются немонетарными статьями в иностранной валюте, отраженными в отчетности с использованием обменного курса на дату приобретения.

60 Все прочие изменения, ставшие результатом применения настоящего стандарта, должны учитываться согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

60A МСФО (IAS) 1 (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, им внесены поправки в пункты 27, 30–33, 37, 39, 41, 45, 48 и 52. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

60B МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года) добавлены пункты 48A–48D и внесены поправки в пункт 49. Организация должна применять указанные поправки на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода

60C

60D В пункт 60B внесены поправки документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2010 года. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 июля 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение.

60E [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

60F МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», выпущенными в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 3(b), 8, 11, 18, 19, 33, 44–46 и 48A. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.

60G МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости в пункте 8, а также поправки в пункт 23. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

60H Документом «Представление статей прочего совокупного дохода» (поправки к МСФО (IAS) 1), выпущенными в июне 2011 года, внесены поправки в пункт 39. Организация должна применять эти поправки при применении МСФО (IAS) 1 в действующей редакции с учетом поправок, внесенных в июне 2011 года.

60I [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

60J [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Прекращение действия других документов

61 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (пересмотренный в 1993 году).

62 Настоящий стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

Разъяснение ПКР (SIC) - 11 «Обмен валют – капитализация убытков, возникающих в результате значительной девальвации»;

Разъяснение ПКР (SIC) - 19 «Валюта отчетности – оценка показателей и представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 21 и МСФО (IAS) 29»;

Разъяснение ПКР (SIC) - 30 «Валюта отчетности – перевод из валюты измерения в валюту представления».