Инвентаризация - это то, с чем любая организация обязательно столкнется, ведь согласно ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) активы подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (ст. 11 Закона о бухгалтерском учете). Иными словами, руководитель организации устанавливает случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации и утверждает его, например, в качестве приложения в учетной политике (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Случаи обязательного проведения инвентаризации установлены п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н) и п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Итак, инвентаризация обязательна:

При передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров и материалов проводится в период их наименьших остатков;

При смене материально ответственных лиц;

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

При реорганизации или ликвидации организации;

В других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов наиболее подробно описан в Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее - Методические указания № 49).

Для начала, отметим, что ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель (путем утверждения их в учетной политике). Поэтому организация вправе применять как унифицированные формы документов, так и самостоятельно разработанные, при условии наличия в них обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Далее в настоящей статье будут приводиться унифицированные формы документов. Но помните, что организация вправе самостоятельно разработать тот или иной документ, закрепив его форму в приложении к учетной политике по бухгалтерскому учету.

Проведение инвентаризации начинается с издания приказа (постановления, распоряжения) руководителя организации о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88), в котором устанавливается:

Состав рабочей инвентаризационной комиссии. Отметим, что в силу п. 2.2 Методических указаний № 49 для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Согласно п. 2.3 Методических указаний № 49 в состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. При этом нельзя не отметить, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными;

Объем инвентаризуемого имущества. Он будет зависеть от причины проведения инвентаризации. Если это инвентаризация перед составлением годовой отчетности, то в соответствии с п. 1.3 Методических указаний № 49 инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Если же инвентаризация проводится по причине смены материально-ответственного лица, например кладовщика, то инвентаризироваться будет только имущество, закрепленное за данным лицом, поэтому затрагивать иные участки учета нет необходимости;

Сроки проведения инвентаризации;

Дата сдачи материалов в бухгалтерию.

Законодательно обязательные требования к продолжительности проведения инвентаризации и срокам сдачи материалов по инвентаризации в бухгалтерию не установлены. Поэтому определяются они исходя из потребностей организации.

Приказ на проведение инвентаризации регистрируется в Журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88) и передается председателю инвентаризационной комиссии.

Подготовительный этап

После издания приказа о проведении инвентаризации в организации начинается подготовка к инвентаризации по местам хранения товаров.

Так, согласно п. 2.4 Методических указаний № 49 до начала проверки фактического наличия товаров инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении товаров.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение товаров или доверенности на получение товаров.

На этом подготовительный этап проведения инвентаризации завершается и начинается непосредственно инвентаризация.

Виды проверок при инвентаризации

При проведении инвентаризации фактически используются два вида проверок:

Натуральная (вещественная);

Документальная.

При натуральной проверке объекты инвентаризации непосредственно наблюдаемы, их количество определяется путем подсчета, взвешивания, обмера (п. 2.7 Методических указаний № 49). Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц (п. 2.8 Методических указаний № 49).

При документальной проверке наличие объекта учета подтверждается непосредственно документами.

Так, п. 2.7 Методических указаний № 49 предусматривает, что по материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Отметим, что на товары, находящееся на ответственном хранении, составляются отдельные описи (п. 2.11 Методических указаний № 49).

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в выше приведенном порядке (п. 2.13 Методический указаний № 49).

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

Используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

Предназначенные для продажи;

Используемые для управленческих нужд организации.

При определении порядка инвентаризации МПЗ необходимо руководствоваться не только Методическими указаниями № 49, но и Методическими указаниями по учету МПЗ.

Пунктом 24 Методических указаний по учету МПЗ установлено, что при организации работы по проведению инвентаризаций проверок запасов необходимо учитывать структуру складского хозяйства, где склады (кладовые) подразделений организации могут быть самостоятельными учетными единицами или входить в состав других учетных единиц. В отдельных подразделениях организации склады (кладовые) могут отсутствовать.

Отнесение складов к самостоятельным учетным единицам определяется руководителем организации по представлению главного бухгалтера (бухгалтера - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера).

Обратите внимание!

В пункте 28 Методических указаний по учету МПЗ приведены обязанности бухгалтерской службы организации. Это обязанности:

Осуществлять контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций;

Требовать сдачи материалов инвентаризаций в бухгалтерскую службу;

Следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов;

Отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.

Проведение и документирование инвентаризации

До начала инвентаризации от каждого материально ответственного лица или группы лиц берется расписка (ранее о ней говорилось), которая включена в заголовочную часть формы инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей № ИНВ-3, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Именно инвентаризационная опись по форме № ИНВ-3 применяется для отражения данных фактического наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения в организации.

На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные МПЗ составляются соответствующие акты (например, акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме № ТОРГ-15, акт о списании товаров по форме № ТОРГ-16, утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132). Данные документы составляются по окончанию проведения инвентаризации при выявлении негодных (испорченных) товаров и подписываются членами комиссии и материально ответственным лицом, утверждается руководителем организации.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма № ИНВ-3 выдается комиссии на бумажных или машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 9.

В описи ответственные лица комиссии заполняют графу 10 о фактическом наличии товарно-материальных ценностей в количественном выражении.

Графа 9 «Номер паспорта» заполняется на материальные ценности, содержащие драгоценные металлы и камни.

При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись.

В случае, когда по условиям организации деятельности (производства) инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, для учета фактического наличия товаров и прочих материальных ценностей на складах в период проведения инвентаризации применяется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88). Данный документ оформляется ежедневно (если в течение дня произвести подсчет товара нет возможности).

Ярлык заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарно-материальными ценностями по месту их нахождения.

Данные формы № ИНВ-2 используются для заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3.

Согласно п. 3.20 Методических указаний № 49 инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах («Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

В соответствии с п. 3.21 Методических указаний № 49 описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В случае наличия в организации отгруженных товарно-материальных ценностей, для оформления инвентаризации по ним применяется акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных по форме № ИНВ-4, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

На товарно-материальные ценности отгруженные, срок оплаты которых не наступил, и на товарно-материальные ценности отгруженные, но не оплаченные покупателями в срок, составляются отдельные акты (по форме ИНВ-4).

Согласно п. 3.22 Методических указаний № 49 в описях ИНВ-3 на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии, подписывается ими, и один экземпляр передается в бухгалтерию.

Второй экземпляр остается у материально ответственного(ых) лица (лиц).

В случае перехода права собственности на отгруженные товарно-материальные ценности в особом порядке (при использовании балансового счета «товары отгруженные») данные для заполнения графы 13 пересчитываются в договорные, контрактные цены.

При наличии в организации товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, при инвентаризации применяется инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88).

Опись составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании фактических данных, подписывается ответственными лицами комиссии и материально ответственным(ыми) лицом (лицами).

Один экземпляр описи передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного(ых) лица (лиц).

При инвентаризации товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, записи в опись производятся ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки и пересчета в натуре.

Для выявления количества и стоимости товарно-материальных ценностей, которые в момент инвентаризации находятся в пути, применяется акт инвентаризации товарно–материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88).

Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании документов, подтверждающих нахождение товарно-материальных ценностей в пути, подписывается, и один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается в комиссии.

В описях (по форме № ИНВ-3) на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета (п. 3.21 Методических указаний № 49).

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи (по форме ИНВ-3) на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение.

В описях ИНВ-3 на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов (п. 3.23 Методических указаний).

В соответствии с п. 3.15, 3.16 Методических указаний № 49 товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи ИНВ-3 данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия (п. 3.17 Методических указаний № 49).

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись ИНВ-3 под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».

В описи ИНВ-3 указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма.

Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности (п. 3.18 Методических указаний № 49).

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись ИНВ-3 под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации.

В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии (п. 3.19 Методических указаний № 49).

В описях ИНВ-3 на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов (п. 3.24 Методических указаний № 49).

Если при сопоставлении полученных в ходе инвентаризации фактических данных с данными бухгалтерского учета комиссия выявляет расхождения, то она должна их зафиксировать в Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-19, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Как было сказано выше, на ценности, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, полученные для переработки) составляются отдельные сличительные ведомости.

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному(ым) лицу (лицам).

На заседании инвентаризационной комиссии должны быть рассмотрены и проанализированы все выявленные расхождения и по возможности установлены причины их возникновения для принятия решений по корректировке показателей в бухгалтерском учете. По результатам рассмотрения оформляется Протокол, в котором фиксируются выводы и решения, отражаются результаты проверки. Действующим законодательством не утверждена унифицированная форма протокола, поэтому организации разрабатывает свою форму.

В протоколе приводятся сведения о производственных запасах, пришедших в негодность, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации (форму необходимо разработать самостоятельно), неотъемлемой частью которого является предписание по устранению выявленных в ее ходе расхождений фактического наличия имущества и учетных данных, поскольку именно руководитель принимает окончательное решение по результатам инвентаризации, а приказ является основанием для отражения соответствующих решений в бухгалтерском учете.

Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, составляемой по форме № ИНВ-26, утв. постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26.

Недостача, излишки и пересортица

Пересортица

Согласно п. 29 Методических указаний по учету МПЗ по результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:

а) излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится:

В коммерческих организациях - на финансовые результаты;

В некоммерческих организациях - на увеличение доходов;

б) суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно.

Также согласно п. 32 Методических указаний по учету МПЗ взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, указанная разница относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники недостачи не установлены, то разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Таким образом, взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы производится по решению руководителя организации, например, на основании приказа руководителя.

Для отражения недостач Планом счетов предусмотрен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.

Недостача в виде превышения стоимости недостающих ТМЦ над стоимостью ТМЦ, находящихся в излишке, определенная после проведения зачета, списывается со счета 41 или 10 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (подп. «б» п. 29 Методических указаний по учетуМПЗ, Инструкция по применению Плана).

Рассмотрим на примере учет пересортицы.

Пример 1

По результатам инвентаризации выявлена недостача по позиции «шарики синие» в количестве двух единиц на общую сумму 500 руб. (без НДС). В счет данной недостачи засчитаны излишки по позиции «шарики желтые» в количестве 2 единиц на общую сумму 150 руб. (без НДС). Виновных в недостаче лиц не установлено.

Поскольку выявлены недостача и излишек товарно-материальных ценностей одного и того же наименования (шарики) и в тождественных количествах (две единицы), пересортица в рассматриваемой ситуации возможна.

В бухгалтерском учете в результате пересортицы образовалась недостача в размере 350 руб. (500 руб. – 150 руб.)

В бухгалтерском учете будет отражено:

150 руб. - отражена пересортица;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы», субсчет «Шарики синие» (41 «Товары», субсчет «Шарики синие»)

350 руб. (500 руб. – 150 руб.) отражена недостача (разница между недостачей и излишком) в результате зачета пересортицы.

Поскольку виновные лица в рассматриваемом случае не установлены, делаются записи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

350 руб. - недостача списана в состав прочих расходов.

Если по товарам, по которым выявлена недостача, НДС ранее принимался к вычету (если организация примет такое решение. Данный вопрос будет рассмотрен ниже):

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 19 «НДС»

Пример 2

По результатам инвентаризации выявлена недостача по позиции «шарики синие» в количестве двух единиц на общую сумму 250 руб. (без НДС). В счет данной недостачи засчитаны излишки по позиции «шарики желтые» в количестве двух единиц на общую сумму 600 руб. (без НДС).

После зачета образовался излишек в сумме 350 руб.

Поскольку выявлены недостача и излишек товарно-материальных ценностей одного и того же наименования (шарики) и в тождественных количествах (две единицы), то пересортица в рассматриваемой ситуации возможна.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Шарики желтые» (41 «Товары», субсчет «Шарики желтые») Кредит 10 «Материалы», субсчет «Шарики синие» (41 «Товары», субсчет «Шарики синие»)

250 руб. - отражена пересортица;

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Шарики желтые» (41 «Товары», субсчет «Шарики желтые») Кредит 91 «Прочие доходы»

350 руб. - отражены излишки ТМЦ в результате зачета пересортицы (разница между недостачей и излишком).

Если по товарам, в отношении которых выявлена недостача, НДС ранее принимался к вычету (если организация примет такое решение, подробнее см. ниже), делаются записи:

Дебет 19 «НДС» Кредит 68 «НДС»

Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 19 «НДС»

Восстановленный НДС отнесен в счет прочих расходов.

Нормами Налогового кодекса РФ зачет недостач и излишков не предусмотрен. Такой вывод подтвержден и судебной практикой (см. Определение ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12).

Таким образом, в налоговом учете необходимо отдельно признавать излишки и отдельно признавать недостачу.

Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Однако убытки в виде недостачи материальных ценностей признаются внереализационными расходами только в случае документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц. Такое мнение было высказано ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.08.2012 № А19-20632/2011.

Согласно письма Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630 при документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц в недостаче или в хищении уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков. Следовательно, датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.

НДС

Вопрос о необходимости восстановления НДС при обнаружении недостачи является спорным и остается на усмотрение организации. Поясним сказанное.

С одной стороны, в п. 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев восстановления НДС. Указанным пунктом не установлено, что необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в случае недостачи. Такой позиции придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 16.11.2010 № КА-А40/13770-10 по делу № А40-17811/10-127-67, Северо-Кавказского округа от 21.02.2011 по делу № А63-13595/2009)

С другой стороны, контролирующие органы настаивают на том, что при обнаружении недостачи в результате инвентаризации и последующем списании материалов ранее правомерно принятый к вычету НДС необходимо восстановить (см. письма Минфина России от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 № 03-07-11/15015, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/38).

Таким образом, судебная практика свидетельствует о возможных рисках споров с налоговыми органами, если ранее принятый к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, в отношении которых была выявлена недостача, не будет восстановлен. Однако окончательное решение принимает организация самостоятельно.

Недостача

В случае выявления недостачи имеют значение нормы естественной убыли. Не углубляясь в проблематику вопроса о самом понятии естественной убыли, рассмотрим лишь разницу в бухгалтерском и налоговом учете при наличии или отсутствии установленных норм естественной убыли.

Бухгалтерский учет

Итак, если нормы естественной убыли установлены, стоимость приобретения недостающих материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации в пределах таких норм относится на расходы по обычным видам деятельности. Сказанное следует из п. 28 Положения № 34н.

Дебет 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Списана недостача в пределах норм естественной убыли.

Стоимость имущества сверх норм естественной убыли, а также стоимость имущества для которого нормы естественной убыли не утверждены могут быть списаны одним из двух способов.

1. Если лицо, виновное в возникновении недостачи установлено, такая стоимость будет взыскана с него.

В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы» (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»)

Списана стоимость утраченного имущества.

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами») Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Стоимость недостачи отнесена на виновное лицо;

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетный счет», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»)

Стоимость недостачи взыскана с виновного лица.

2. Если лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено, то стоимость такой недостачи списывается в прочие расходы.

В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы» (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»)

Списана стоимость утраченного имущества;

Дебет 91 «Прочие дохода и расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Сверхнормативная недостача списана в расходы (списана в расходы недостача, при отсутствии виновных лиц).

Налоговый учет

Что касается налогового учета, согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ стоимость приобретения недостающих МПЗ учитывается в материальных расходах в периоде выявления недостачи в пределах утвержденных норм естественной убыли. Это подтверждает и Минфин Росси в письме от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849.

В налоговом учете аналогично с бухгалтерским зависит от наличия или отсутствия виновного лица.

1. Лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено.

В этом случае исходя из подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ стоимость недостачи учитывается на одну из следующих дат:

На дату признания виновным суммы ущерба (например, на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);

Дату вступления в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба (письмо Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245).

Одновременно в доходах надо учесть сумму ущерба, признанную виновным или присужденную судом (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

2. Лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено.

В этом случае на основании подп. 5, 6 п. 2 ст. 265 НК РФ стоимость недостачи учитывается в составе расходов на дату составления одного из следующих документов:

Постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено (письма Минфина от 29.05.2015 № 03-03-06/1/31130, от 21.05.2015 № 03-03-06/1/29177);

Документа компетентного органа, подтверждающего, что недостача вызвана чрезвычайным происшествием. Например, при пожаре такими документами будут справка из органов противопожарной службы (МЧС), акт о пожаре и протокол осмотра места происшествия (письмо УФНС по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/065190).

Что касается порядка учета НДС в случае выявления недостачи, подробно этот вопрос был рассмотрен в разделе «Пересортица».

Излишки

Согласно п. 28 Положения № 34н излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и у коммерческой организации соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Аналогичная норма указана и в п. 29 Методических указаний по учету МПЗ.

В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:

Дебет 10 «Материалы» (41 «Товары», 43 «Готовая продукция») Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

Отражены излишки, выявленные при инвентаризации.

В налоговом учете стоимость материалов также по рыночной стоимости включается в состав внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ.

Многие организации для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности, а также имущественном положении обязаны периодически проводить инвентаризацию. Инвентаризации подлежит все имущество такой организации, в частности, материально-производственные запасы.

В данном разделе рассмотрим: понятие инвентаризации, общий порядок проведения инвентаризации, а также документы, с помощью которых оформляется инвентаризация материально-производственных запасов.

Инвентаризацией называется проверка имущества посредством подсчета, описания, измерения, оценки, сличения полученных данных в натуральном или стоимостном измерениях с данными текущего учета в целях контроля его сохранности.

Обязанность проведения инвентаризации установлена ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Согласно названной статье инвентаризация проводится в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, в ходе ее проведения проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств организации.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением тех случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Такие случаи установлены ст. 12 Закона N 129-ФЗ, а именно:

При передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

Перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

При смене материально ответственных лиц;

При выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи имущества;

В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

При реорганизации или ликвидации организации;

В других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Общий порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов регламентируется Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Методические указания N 49).

В соответствии с п. 2.1 Методических указаний N 49 организации могут самостоятельно устанавливать сроки проведения и количество инвентаризаций в отчетном году (кроме обязательных по законодательству), перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.

До начала отчетного года в соответствии с приказом руководителя организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав этих комиссий утверждает руководитель организации.

В состав инвентаризационной комиссии включают представителей администрации, работников бухгалтерской службы, других специалистов (инженеров, экономистов, техников и других). В нее можно включать работников службы внутреннего аудита, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дату)", что в бухгалтерии должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества или доверенности на его получение.

В организациях могут разрабатываться внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

В основе инвентаризаций в зависимости от объектов проверки лежит группировка имущества по видам, назначению и источникам формирования. В связи с этим в организациях проводится инвентаризация материально-производственных запасов.

Под материально-производственными запасами (далее - МПЗ) понимаются:

Сырье и материалы, используемые в производственном процессе организации;

Материалы строительные;

Инструменты (предметы труда);

Топливо;

Запасные части;

Покупные полуфабрикаты;

Тара и тарные материалы;

Спецодежда и спецоснастка;

Прочие материалы (канцелярские товары, инвентарь и тому подобное).

К МПЗ также относятся товары и готовая продукция.

Инвентаризация МПЗ производится в соответствии с п. п. 3.15 - 3.24 Методических указаний N 49 отдельно по каждому счету, входящему в состав МПЗ.

Инвентаризация МПЗ должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.

При хранении МПЗ в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие МПЗ путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

МПЗ, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти МПЗ заносятся в отдельную опись под наименованием "МПЗ, поступившие во время инвентаризации". В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации МПЗ могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "МПЗ, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие МПЗ во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация МПЗ, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах МПЗ, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и другое), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами:

По находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами;

По отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и так далее);

По просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка;

По находящимся на складах сторонних организаций - с охранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и так далее), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на МПЗ, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на МПЗ, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные:

Наименование;

Количество и стоимость;

Дата отгрузки;

Перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на МПЗ, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование МПЗ, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

МПЗ, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях на МПЗ, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся.

Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета. В описи малоценные и быстроизнашивающиеся предметы заносятся по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации малоценных и быстро изнашивающихся предметов, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи.

Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей - накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, пришедшие в негодность и не списанные, в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и так далее).

На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационной комиссией составляется акт на списание с указанием причин порчи.

Напомним, что ст. 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В частности, для оформления инвентаризации МПЗ применяются унифицированные формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Так Постановлением Госкомстата России N 88 для учета результатов инвентаризации МПЗ установлены следующие формы первичных учетных документов:

- Инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2).

Ярлык заполняется в том случае, если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись. Ярлык заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными МПЗ по месту их нахождения;

- Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3).

Она применяется для отражения данных фактического наличия МПЗ в местах хранения и на всех этапах их движения в организации. Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания МПЗ отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - остается у материально ответственных лиц;

- Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4).

Данный акт составляется отдельно по следующим запасам:

Срок оплаты которых не наступил;

Не оплаченным покупателями в срок;

Право собственности на которые к покупателям переходит в особом порядке.

Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии, подписывается ими, и один экземпляр передается в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у материально ответственных лиц;

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5).

Она применяется при инвентаризации МПЗ, принятых на ответственное хранение. Опись составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании фактических данных, подписывается ответственными лицами комиссии и материально ответственными лицами. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию, второй - остается у материально ответственных лиц;

- Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6).

Данный акт применяется для выявления количества и стоимости МПЗ, которые в момент инвентаризации находятся в пути. Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании документов, подтверждающих нахождение МПЗ в пути, подписывается, и один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй - остается в комиссии;

- Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).

Сличительная ведомость применяется для отражения результатов инвентаризации МПЗ, по которым выявлены отклонения от данных учета. В ней отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственным лицам;

- Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22).

Приказ (постановление, распоряжение) является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Он подписывается руководителем организации и вручается председателю инвентаризационной комиссии;

Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23).

Данный журнал применяется для оформления проведения инвентаризаций и контрольных проверок правильности проведения инвентаризации. В нем регистрируются Приказы (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации формы N ИНВ-22;

- Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма N ИНВ-24).

Он применяется для оформления результатов контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций. При этом документы по учету результатов проверок составляются с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц;

- Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25).

Данный журнал применяется для регистрации результатов контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций. Он составляется с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц;

- Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

Она применяется для отражения результатов инвентаризации в отчетном году. В ней определяются предложения о регулировании разниц, обнаруженных инвентаризацией. Они представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.

Таковы основные документы, с помощью которых оформляется инвентаризация МПЗ.

"

Правовые основы проведения инвентаризационных мероприятий на территории нашей страны устанавливаются ФЗ “О бухгалтерском учёте”, нормы которого, в свою очередь, детализируются Приказом Министерства Финансов РФ № 49 от 13. 06. 95 “Об утверждении методических рекомендаций по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”.

Правила, содержащиеся в этих нормативно-правовых актах, имеют, по большей части, императивный характер и обязательны к соблюдению всеми лицами, осуществляющими контрольно-проверочные функции на предприятиях. Между тем, сами Методические указания содержат норму, согласно которой порядок проведения инвентаризации, в том числе количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. Поэтому, наряду с законодательством, лица, ответственные за проведение инвентаризации, должны руководствоваться и правилами делового обычая, выработанными в ходе практической реализации контрольно-проверочных мероприятий.

По общему правилу инвентаризации подлежит все имущество и все виды финансовых обязательств организации. При этом из всей имущественной массы предприятия может быть выделена конкретная группа или группы МПЗ, в отношении которых с точки зрения руководства целесообразно провести инвентаризацию на данном этапе. Эта мера, исключающая необходимость проведения сплошной проверки всей совокупности материальных ценностей, позволяет сосредоточить усилия инвентаризационной комиссии на определённом виде и наименовании материальных запасов и способствует быстрому, детальному и оперативному контролю за их наличием и сохранностью. Однако, такая выборка возможна далеко не всегда. Основное препятствие здесь - прямое требование законодательства, предусматривающее необходимость проведения обязательной инвентаризации. Проведение инвентаризации обязательно в случаях:

1. Передачи имущества организации в аренду, выкупа, продажи, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
2. Составления годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
3. Смены материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);
4. При установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
5. В случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
6. При ликвидации и реорганизации организации перед составлением ликвидационного баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ.

Из этого правила также есть несколько исключений. Так, инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Главным коллективным субъектом, ответственным за проведение инвентаризации, признаётся инвентаризационная комиссия, состав которой утверждается приказом руководителя предприятия. Данная комиссия является постоянно действующим контрольно-ревизионным органом. Её состав рекомендуется образовывать из числа представителей руководства организации, работников бухгалтерии, сотрудников юридической и экономической служб, членов инженерно-технического отдела, а также внутренних и независимых аудиторов. Помимо постоянной комиссии на больших предприятиях возможно также образование ряда дополнительных, рабочих комиссий, ответственных за проведение выборочной инвентаризации.

Инвентаризацию удобнее всего проводить по единицам бухгалтерского учёта, в число которых могут входить цеха, склады, хранилища, кладовые, кабинеты и так далее, в порядке размещения материальных запасов на специально отведённых местах, полках, поддонах и стеллажах справа налево и сверху вниз. Сама инвентаризация производится комиссией в присутствии материально ответственного лица (например, заведующего складом) путём проверки фактического наличия материально-производственных запасов. Фактическое наличие последних может быть установлено в процессе визуального наблюдения (осмотра учётных единиц), а данные о количестве могут быть получены в ходе пересчета, перевешивания и перемеривания. Наличие на местах хранения материальных запасов фиксируется в специальной описи товарно-материальных ценностей. Отдельная опись ведётся по каждой учётной единице предприятия. Целесообразно составлять сразу несколько описей. Одна их группа используется для отображения МПЗ, находящихся под отчётом у материально-ответственных лиц проверяемого предприятия, другая составляется в целях учёта запасов, хранение которых производится на территории сторонних организаций.

Кроме того, на крупных предприятиях, где временное приостановление поставки и отпуска материалов может существенным образом повлиять на нормальный режим всего производственного цикла, или отдельных его частей, часто возникает необходимость в составлении ряда дополнительных описей. Они нужны для занесения информации, во-первых, о вновь отгруженных материалах, во-вторых, о материалах, отпущенных на производство. Поступление и отпуск материалов, осуществляемые в ходе проведения инвентаризации, производятся исключительно материально ответственными лицами в присутствии и при непосредственном контроле инвентаризационной комиссии. Поставленные МПЗ фиксируются в описи “Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации”, отпущенные - в описи “Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации”.

Непосредственными целями инвентаризации МПЗ являются выявление фактического наличия имущества и сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. Часто результатом сопоставления фактического наличия МПЗ с информацией, содержащейся в учётной документации организации, может явиться выявление так называемых инвентаризационных разниц, которые могут проявляться в виде избытков, либо, наоборот, недостач МПЗ. Причинами этому могут служить ошибки и просчёты, допущенные при ведении бухгалтерии, процессы естественной убыли производственных запасов, различного рода стихийные силы (пожары, затопления и так далее), а также действия (виновные и невиновные) сотрудников организации, в том числе и руководства. Поэтому по завершении инвентаризации, все собранные материалы должны быть представлены в бухгалтерию предприятия, где в дальнейшем происходит процесс устранения расхождений между данными, зафиксированными в инвентаризационной документации и данными бухгалтерского учёта.

Во всех случаях обнаружения несоответствия наличного содержимого складов (цехов, офисов, хранилищ и т.д.) данным, заявленным в учётной документации, инвентаризационной комиссией составляется так называемая сличительная ведомость, представляющая собой документ, содержащий полный объём информации о результатах инвентаризации, в том числе и о фактах подобных расхождений. Отдельные сличительные ведомости составляются на объекты МПЗ, не принадлежащие организации, но числящиеся в её бухгалтерском учете. Суммы излишков и недостач МПЗ в сличительных ведомостях должны указываться согласно той оценке, которая была дана в бухгалтерском учете. В ходе систематизации полученных сведений и непосредственно перед направлением результатов инвентаризационных мероприятий в бухгалтерию организации, комиссия объединяет инвентаризационные описи и сличительные ведомости в единый сводный регистр.

Объекты МПЗ, в отношении которых был выявлен излишек, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц. Все обнаруженные в ходе инвентаризации излишки материальных запасов подлежат отражению либо на счете 91 “Прочие доходы и расходы”, либо на счёте 99 “Прибыли и убытки”. Оприходование излишков МПЗ производится по дебету счёта 10 “Материалы” и кредиту счёта 91 “Прочие доходы и расходы”. При этом, несмотря на учётную оценку материалов в бухгалтерской документации, оприходование излишков производится исключительно по рыночной стоимости, что, в свою очередь, способно оказать влияние на величину налогообложения.
Стоит отметить, что выявление излишков на практике встречается гораздо реже, нежели недостача. Причём среди причин образования на территории учётных объектов излишков главное место занимают ошибки, совершённые в процессе ранее проводимых контрольных и учётных мероприятий.

Что касается недостачи материальных ценностей, то здесь следует различать недостачу в результате естественной убыли (в пределах установленных законодательством норм и вследствие форс-мажорных обстоятельств) и недостачу, причиной которой являются действия человека. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Когда после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, недостача МПЗ продолжает оставаться, проверяющему лицу следует пересмотреть порядок применения норм естественной убыли. Буквально это означает, что эти нормы должны применяться только по тому объекту МПЗ, по которому установлена недостача.

В случаях отсутствия норм убыль рассматривается как недостача сверх нормы. Здесь все недостачи материальных ценностей, а также их порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Когда же виновные лица в силу объективных причин установлены быть не могут, убытки от недостач и порчи списываются в обычном порядке на издержки производства и обращения. Суммы недостач МПЗ проводятся по дебету счёта 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” и кредиту счёта 10 “Материалы”. Когда возникает необходимость отразить в бухгалтерском учёте сумму недостающего объекта МПЗ по стоимости возможного использования, то есть не по прямому назначению этого объекта (например, строительные материалы могут быть реализованы в качестве вторсырья), то сумма возможного использования проводится по дебету счёта 10 “Материалы” и кредиту счёта 84 “Нераспределённая прибыль”.

Списание недостач за счёт виновных лиц осуществляется с использованием счёта 73 “Расчёты с персоналом по прочим операциям” и субсчёта к нему № 2 “Расчёты по возмещению материального ущерба”. Суммы удержаний в размере фактически причинённого имуществу предприятия ущерба проводятся по дебету счёта 73“Расчёты с персоналом по прочим операциям” и кредиту счёта 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. Суммы, превышающие размер фактически понесённого ущерба проводятся по дебету счёта 73 и кредиту счёта 98 “Доходы будущих периодов”.

Правила проведение инвентаризации устанавливаются ФЗ «О бухгалтерском учёте». Правила, указанные в законе, обязательны к применению всеми лицами, осуществляющими проверочные функции. Порядок проведения инвентаризации, их количество в отчетном году, дата проведения, перечень имущества и обязательств, устанавливается руководителем предприятия. При проведение инвентаризации необходимо руководствоваться не только требованиями закона но и правилами, выработанными при практической реализации проверочных мероприятий.

Замечание 1

Инвентаризации подлежит все имущество, все виды финансовых обязательств. Однако из всей этой массы может быть выделена конкретная группа материально производственных запасов, в отношении необходимо провести инвентаризацию в настоящий момент. Такая мера, исключает необходимость проведения сплошной проверки, позволяет сосредоточиться на определённом виде материальных запасов. Такой способ способствует быстрому, детальному, оперативному контролю за наличием и сохранностью. Такая выборка возможна не всегда.

Случаи обязательного проведения инвентаризации

1. Передача имущества в аренду, выкупа, продажи, преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия;
2. Составления годовой отчетности, кроме имущества, по которому инвентаризация проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
3. Смена материально ответственных лиц (день приемки - передачи дел);
4. В случае установления фактов хищений или злоупотреблений, порчи ценностей;
5. Стихийные бедствия, пожар, авария, чрезвычайные ситуации;
6. Ликвидация, реорганизации предприятия, перед составлением ликвидационного баланса, в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ.

Исключения из обязательных случаев инвентаризации

Из установленного законом правила есть несколько исключений.

1. инвентаризация основных средств - проводиться один раз в три года;
2. библиотечных фондов - один раз в пять лет;
3. в районах Крайнего Севера - инвентаризация товаров, сырья и материалов проводиться в период их наименьших остатков.

Ответственными за проведение инвентаризации, считается инвентаризационная комиссия. Состав комиссии утверждается приказом руководителя. Комиссия - постоянно действующий контрольный органом. Её состав необходимо составлять из представителя руководства предприятия, сотрудника бухгалтерии, юридической и экономической служб, инженерно-технического отдела, внутренних или независимых аудиторов. На больших предприятиях возможно образование дополнительных, рабочих комиссий, которые отвечают за выборочные инвентаризации.

Инвентаризацию удобно проводить по единицам бухгалтерского учёта (цеха, склады, хранилища, кладовые, кабинеты), в порядке размещения материальных запасов на специально отведённых местах, полках, поддонах и стеллажах справа налево и сверху вниз. Инвентаризация производится комиссией в присутствии материально ответственного лица. Она осуществляется путём проверки фактического наличия запасов. Фактическое наличие устанавливается при визуальном наблюдении, а данные о количестве получаются в процессе пересчета, перевешивания, перемеривания. Наличие фиксируется в специальной описи. Отдельная опись ведётся по каждой учётной единице предприятия.

Замечание 2

Поступление или отпуск материалов при проведении инвентаризации производятся строго материально ответственными лицами, в присутствии инвентаризационной комиссии. Поступление фиксируются в описи «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации», отпущенные – в описи «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Цели инвентаризации

Целями инвентаризации являются:

• выявление фактического наличия имущества
• сопоставление фактического наличия с данными бухгалтерского учета.

Результатом сопоставления может явиться выявление инвентаризационных разниц. Это могут быть – излишки, или недостача. Причинами этому могут быть различные ошибки и просчёты. По завершении инвентаризации, все материалы представляются в бухгалтерию. В бухгалтерии происходит процесс устранения расхождений между данными, фактического наличия и данных бухгалтерского учёта.

Замечание 3

Во всех случаях выявленных несоответствий составляется сличительная ведомость. Это документ, в котором содержится полный объём информации об итогах инвентаризации. Также там отражены все факты расхождений.

Суммы излишков и недостач указываются в той оценке, которая дана в бухгалтерском учете.

Учет излишков

Объекты по которым был выявлен излишек, подлежат оприходованию, зачислению на финансовый результат организации, и установлением причин возникновения излишка. Обнаруженные излишки материальных отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», или на счёте 99 «Прибыли и убытки».

На оприходование излишков составляется проводка:

• Дт $10$ – Кт $91$ (оприходование излишков производится по рыночной стоимости, это оказывает влияние на величину налогообложения).

Учет недостачи

При недостаче следует различать:

• недостачу в результате естественной убыли (в пределах установленных норм, вследствие стихийных бедствий);
• и недостачу, причиной которой являются действия человека.

Если виновные лица не могут быть установлены, убытки списываются на издержки производства и обращения. Суммы недостачи проводятся:

• Дт $94$ – Кт $10$.

Если необходимо отразить в учёте сумму недостающего объекта материальных запасов по стоимости возможного использования, сумма возможного использования проводится как:

• Дт $10$ – Кт $84$

Для списание недостачи за счёт виновных лиц используется счёт $73$ «Расчёты с персоналом по прочим операциям» и субсчёта к нему «Расчёты по возмещению материального ущерба». Суммы удержаний в размере причинённого предприятию ущерба списываются:

• Дт $73$ – Кт $94$

Суммы, превышающие размер фактически понесённого ущерба:

• Дт $73$ – Кт $98$.

На каждом предприятии, занимающемся продажей или производством товаров, есть материальные запасы. Они могут увеличиваться или уменьшаться в зависимости от ряда факторов. Например, сезонность продаж, увеличение производства, высокий покупательский спрос и т.д. При этом с течением времени они могут портиться, быть утраченными, истекать срок годности и т.д. Для соотношения остатков по документам с фактическими проводят инвентаризацию производственных запасов. Рассмотрим далее этот процесс более подробно.

Что такое инвентаризация запасов

Инвентаризация запасов – это наиболее простой и доступный способ контролирования остатков. Бухгалтерия сравнивает остатки на счетах с фактическими на складе. Процесс регламентируется законом ФЗ «О бухгалтерском учете».

Согласно законодательству, перерасчету подлежат все имущество предприятия.

Совет: одновременно проверять все области работы предприятия не целесообразно.

Поэтому руководитель имеет право принять решение и проверить отдельные группы МПЗ для достижения поставленной ели на данном этапе работы предприятия. Это приведет детальному изучению, контролю за наличием и сохранностью.

Когда следует производить инвентаризации материальных ценностей

Периодичность инвентаризации на предприятии устанавливается самостоятельно. Согласно действующему законодательству, есть ситуации, когда ее необходимо производить.

Когда следует производить инвентаризацию МПЗ:

• Собственность предприятия предается в аренду вместе с МПЗ;
• Составляется годовой финансовый отчет;
• При значительном изменении положении предприятия: ликвидация, либо реорганизация;
• При смене материально ответственного сотрудника за МПЗ;
• При смене бригадира на работах или смены свыше 50% бригады;
• Наличие хищений;
• Ухудшение объемов собственности или их модификация.

Внимание: исключения при инвентаризации – основные средства проверяются не чаще раза в 3 года, фонды библиотеки – раз в 5 лет (со всем списком можно ознакомиться в нормативных актах).

Процесс проведения инвентаризации материальных запасов

Для проведения проверки необходимо распоряжение руководителя. Он издает приказ, в котором указывает дату проведения инвентаризации запасов и список лиц участвующих в проведении. Собирается комиссия с участием материально ответственного лица за проверяемое имущество. Перед началом, он предоставляет расписку в которой указывает остатки, что все товары занесены и расходно-приходные документы отданы в отдел бухгалтерии.

Внимание: процесс инвентаризации не ограничивается лишь пересчетом МПЗ.

Материальные ценности во время инвентаризации пересчитываются. Сверяются остатки по документам с их наличием, на определенную дату. При необходимости, помимо пересчета, проводится взвешивание, измерение объема. Сверка проходит по порядку расположения их в помещении.

Кроме пересчета МПЗ, производится проверка документации:

• Первичные бух.документы;
• Документы о пересортице;
• Документы о списании испорченного товара, брака;
• Документы по недостачам;
• Документы по излишкам.

Итак, МПЗ пересчитаны, документы проверены, следующий шаг – проверка всего того, что касается расположение и наличие запасов.

Инвентаризация МПЗ сопровождается проверкой:

• Проведение учета МПЗ;
• Внешнее состояние склада и околоскладского хозяйства;
• Каким образом осуществляется сохранность МПЗ;
• Проведение вовремя инвентаризации запасов;
• Проверка выдачи специальной одежды, обуви и питания для сотрудников предприятия;
• Проверка правильности предшествующих инвентаризаций запасов;
• Проверка обоснованных списаний товаров;
• Деятельность по нормированию издержек МПЗ.

По завершении проверки комиссия составляет инвентаризационную опись МПЗ (форма ИНВ-3). На ее основании производят составление ведомости сличения.

По каждому отдельному виду товара заносится информация:

• Вид товара;
• Товарная группа;
• Фактическое количество;
• Единица измерения;
• Другие необходимые сведения (номера, артикулы).

Заключительный этап инвентаризации запасов

В результате проверки материальных ценностей составляются акты инвентаризации. В них заносятся итоги.

Выявленные недостатки в результате проведения инвентаризации:

• Сопоставление цифр по данным учета с фактическими остатками;
• Выявление излишек, которые должны быть включены в учет;
• Недостача МПЗ, которая приводит к списанию в учете;
• Выявление пересортицы по отдельным видам товара.

Бухгалтерские проводки инвентаризации МПЗ

• Сч.94 — «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
• Сч.10 – «Материалы»;
• Сч.91 – «Прочие доходы и расходы»;
• Сч.99 – «Прибыли и убытки»;
• Сч.20 – «Основное производство»;
• Сч.73/2 – «Расчеты по возмещению материального ущерба»;
• Сч.70 – «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
• Сч.50 – «Касса»;
• Сч.51- «Расчетный счет».

В результате инвентаризации были выявлены недостачи и расхождения с данными по учету и фактическому наличию.

Составляются проводки:

• Излишки переходят на фин.результаты: Дт10-Кт91;
• Выявление недостачи МПЗ по результатам проверки: Дт94-Кт10;
• При стихийных бедствиях, недостача списывается на убытки: Дт99-Кт94;
• Списывается НДС недостачам МПЗ: Дт94-Кт19;
• Списания МПЗ по причинам естественной убыли в пределах нормы: Дт20-Кт94;
• Списания МПЗ по причинам естественной убыли выше нормы на сотрудника материально ответственного по приказу директора: Дт73/2-Кт94;
• На основании списания с материально ответственного лица происходит удержание средств с его зарплаты: Дт70-Кт73/2, либо материально ответственное лицо вносит денежные средства в кассу: Дт50-Кт73/2 или на расчетный счет организации Дт51-Кт73/2.

Совет: вариант внесения денежных средств в кассу или на расчетный счет материально ответственным лицом за недостачу МПЗ, на практике, встречается реже, чем удержание средств из его зарплаты.

Подведем итоги. Каждое предприятие имеет свой запас МПЗ. При поступлении их на баланс предприятия, они приходуются кладовщиком или бухгалтером. В течение времени происходит естественная убыль, износ, стихийные бедствия, кража, пересортица и ряд других действий, приводящий к разнице остатков по факту и документа. Для устранения дисбаланса проводят инвентаризацию.

Инвентаризация МПЗ регулируется ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно ему, разрешено проверять любую область имущества и обязательства предприятия. На практике целесообразно производить инвентаризацию по отдельной категории товаров. Периодичность проверки зависит от распоряжения руководителя и не установлена законодательно. В ряде случаев процесс инвентаризации обязателен.

По приказу руководителя собирается комиссия. Она проверяет остатки на складах и заносит их в инвентаризационный акт. На его основании выявляются недостачи, пересортица и сопоставляются остатки по документам и фактические. Далее отдел бухгалтерии составляет соответствующие проводки.