Резерв под снижение стоимости материальных ценностей (МЦ), в первую очередь, нужен для корректного анализа . В частности – активов, находящихся в непосредственном обороте, если их среднерыночная стоимость оказывается меньше действительной. Обычно такие запасы создаются раз в 12 месяцев, во время или перед формированием годового баланса. В балансе указывается размер МЦ без учета величины организованных резервов.

Зачем нужен резерв

Все типы МЦ, которые подешевели за 12 месяцев либо утратили изначальные свойства и потеряли актуальность в годовой отчетности, должны отражаться по среднерыночной цене. Для коммерческих предприятий разница действительной и среднерыночной стоимости относится к доходам. Для предприятий, которые не преследуют коммерческих целей, разница увеличивает расходы.

Создание резерва – прямая обязанность коммерческих компаний. Законодательная база по расчету заложена в п. 25 Положения о бухгалтерском учете 5/01 . Способ определения заранее прописывается в учетной политике компании. Согласно методике организации резервных средств, формирование резервов финансовых ресурсов необходимо для каждой вещи, относящейся к материально-производственным запасам (МПЗ).

Каких правил нужно придерживаться

Организовывать резервы разрешается по типам схожих и взаимосвязанных МПЗ. Запрещается организовывать резервы по масштабным видам. К примеру, ведущие и дополнительные материалы, произведенная продукция, товары, запасы в различных сферах. Учет действующей среднерыночной цены МПЗ делается на базе актуального состояния. В ходе пересчета стоит брать во внимание такие детали:

• Перемены среднерыночных и действительных цен, произошедших после сдачи отчетов, доказывающие наличие положения, в котором организация вынуждена была вести свою хозяйственную деятельность.
• Целевое назначение матресурсов.
• Актуальная среднерыночная стоимость произведенной продукции, в ходе создания которой были использованы ресурсы организации.

Компания обязана предоставить доказательную базу при требовании таблиц с расчетами актуальной среднерыночной стоимости МПЗ. В указанной ситуации под среднерыночной стоимостью понимается размер денежных ресурсов, который сможет выручить компания при реализации. Информацию о действующей на рынке стоимости узнают из журналов и газет, на интернет-маркетах, на торговых биржах и сырьевых площадках.

Основные проводки

Для резервов и всех проводок по ним применяют счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В завершение отчетного периода в бухучете совершается следующая проводка:

Дебет 91 («Прочие доходы и расходы»), Кредит 14

В грядущем отчетном периоде при списании МЦ, имеющих под собой резервные средства, заложенная сумма восстановится в бухгалтерском учете обратным ходом.

Та же запись актуальна, если наблюдался рост среднерыночной стоимости МПЗ, имеющих резервы, и по истечении 12 месяцев, если резервные деньги не были в полной мере израсходованы. Если это требуется, опять формируются новые резервы, основываясь на паритете действительной и среднерыночной стоимости МПЗ на дату сбора информации для отчета. Учет по счету 14 ведется по каждому резерву на все виды страхуемых ценностей. Строка 211 актива баланса «Матресурсы и ценности» указывается по актуальной среднерыночной цене. Та же строка в пассиве остается пустой.

Зарезервированные финансовые ресурсы относятся к операционным расходам. Отчет о прибылях и убытках трансформирует операционные расходы в потери от уменьшения размера МЦ. Положительная переоценка МПЗ станет операционными доходами. Сведения об организуемых резервах указываются в разделе справок в отчете о прибылях и убытках в соответствующей строке. Информацию о размере и перемещении замороженных денежных средств требуется раскрывать в отчетности бухгалтерии по мере существенности.

Гл. 25 НК РФ не содержит указаний к сокращению налогооблагаемой базы на размер формируемых резервов. П. 4 ПБУ 18/02 подтверждает, что величина организованного резерва снижает прибыль в бухучете и не принимает участия в создании базы налогообложения. Данная величина считается постоянной разницей.

Во время подготовки годовых отчетов появляется постоянная разница. Тогда компания должно признать налоговое обязательство. Под данным определением принято понимать размер налога, приведший к росту налоговых отчислений на прибыль. Это считается постоянным налоговым активом (налоговая ставка на прибыль умножается на постоянную разницу). Отражение в бухучете будет иметь следующую форму:

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68

Когда списываются ценности, предполагающие наличие зарезервированных денег, предприятие учитывает постоянную разницу. Это неизбежно ведет к появлению величины налога. Разница снижает сумму налога на прибыль. В бухучете проводится обратной вышеуказанной записи.

Фундаментальная цель формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей – это предусмотрительность и страховка для корректного исследования текущего состояния финансовых ресурсов, прогнозируемых доходов, правильного учета расходов от обесценивания МПЗ. Принцип действует по всему миру, не исключая и нашей страны. Собственно по этой причине МЦ в балансе имеют самую низкую цену из всех возможных.

Резерв представляет собой разницу между реальной и . Если последняя больше или равна себестоимости, резерв не создается.

Основные понятия

Резервы нужны для обеспечения достоверности оценки активов. Рассмотрим критерии для образования резерва под ценности:

• Стоимость ценностей фактически уменьшилась. Это может быть при устаревании объекта, утрате потребительских качеств, уменьшении стоимости на аналогичные ценности на рынке.
• Материальные ценности не принадлежат к сводным группам учета, перечисленным в пункте 20 указаний Минфина. К примеру, они не являются группами базовых или вспомогательных материалов, готовых изделий, запасов сегмента.
• Есть основания для точного определения стоимости. К примеру, стоимость может определяться на основании внутренней документации, внешних сведений, учетных регистров фирмы.

Порядок образования резерва задан пунктом ПБУ 5/01.

Способы создания резервов

Существует два метода формирования резерва:

• Индивидуальный. Предполагает учет по единице.
• Групповой. Учет осуществляется по группам объектов.

Второй способ может использоваться только в том случае, если ценности представляют собой однородные объекты с одинаковыми качествами. К примеру, партия товара.

Резерв под уменьшение стоимости

Ценности, цена которых уменьшилась, нужно зафиксировать в балансе на завершение года. Отражение выполняется по нынешней стоимости по рынку. При этом учитывается фактический износ ценностей. Основание резерва должно соответствовать принципу осмотрительности. Суть этого принципа заключается в том, что первостепенно признание расходов, а не доходов. Нельзя создавать скрытые резервы. Порядок образования резерва под сокращение стоимости ценностей:

1. Осуществляется тестирование остатков ценностей на наличие симптомов обесценивания. Эти признаки могут быть внутренними и внешними. Локальные признаки: неиспользуемые ценности, утратившие свои потребительские свойства, наличие на них повреждений. Внешние признаки: уменьшение рыночных цен на аналогичные ценности, технологический прогресс, который делает объекты неактуальными. Тестирование осуществляется в рамках инвентаризации. Проводится оно на завершение отчетного года. Если рыночная стоимость объекта больше фактической, резерв создавать не требуется.
2. Требуется установить рыночную стоимость ценностей, на основании которой обнаружены признаки обесценивания. При определении стоимости можно пользоваться ценами, указанными в официальных источниках. Также возможно использовать данные, полученные от независимых специалистов. К примеру, это могут быть эксперты. Обоснованность расчета рыночной стоимости нужно подтвердить документами.
3. Нынешняя рыночная стоимость сравнивается с себестоимостью ценностей. Под себестоимостью понимаются те данные, которые содержатся в учете. Если себестоимость превышает рыночную, на размер разницы создается резерв.
4. Формируется резерв. Создавать его нужно по каждой ценности. Не допускается формирование резерва по укрупненным группам. К примеру, за единицу нельзя принимать строительные материалы. Однако можно объединять единицы ценностей в том случае, если они однородны. К примеру, объединить можно технику с одними и теми же характеристиками.

Каждый из этапов уменьшения стоимости является обязательным.

Определение текущей стоимости ценностей

Рыночная стоимость определяется на основании следующих факторов:

• Статистические сведения, опубликованные Росгосстатом.
• Сведения, размещенные СМИ.
• Методы аналитических расчетов.
• Данные, предоставленные экспертами и оценщиками.

ВАЖНО! Способ определения рыночной стоимости нужно зафиксировать в учетной политике.

Определение размера резерва

Объем резерва устанавливается для каждого наименования ценностей. Формула для расчетов выглядит так:

Учетная стоимость – нынешняя рыночная стоимость * число ценностей

Под нынешней рыночной стоимостью понимается та сумма, которая может быть получена от продажи ценностей в данный момент.

Коррекция резерва под уменьшение стоимости

Итак, резерв был основан. Однако его возможно изменить, если присутствуют следующие обстоятельства:

• Списание резерва. Выполняется в том случае, если ценности списываются с баланса вследствие их направления в производство, продажи, передачи на безвозмездной основе. Списание производится на прочие доходы.
• Создание корректировки. Выполняется в том случае, если стоимость ценностей повысилась. Разница между фактической и рыночной стоимостью уменьшается. Резерв должен быть сокращен.

Если на завершение отчетного периода стоимость объектов снижена, однако списания их не происходит, резерв направляется на следующий период.

Бухгалтерский учет

Для фиксации сведений о резервах под уменьшение стоимости используется счет 14 «Резерв под уменьшение стоимости на ценности». Формирование резерва фиксируется в учете следующим образом:

• ДТ91 КТ14. Создан резерв.
• ДТ14 КТ91. Восстановление суммы резерва в процессе списания ценностей.

ДТ14 КТ91 – запись, актуальная при увеличении рыночной стоимости. Она используется в конце отчетного периода в том случае, если резерв не был использован.

Примеры бухгалтерских проводок

При работе с резервами по уменьшению стоимости ценностей используются эти следующие бухгалтерские проводки:

• ДТ 91 (субсчет «Прочие траты») КТ14. Сформирован резерв по уменьшение стоимости.
• ДТ99 (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») КТ68. Фиксация обязательств по налогам.

По мере использования изделий происходит восстановление резерва:

• ДТ62 КТ90. Признание выручки от продажи продукции.
• ДТ90 (субсчет «НДС») КТ 68 (субсчет «НДС»). НДС от выручки от продажи продукции.
• ДТ90 КТ41. Списание себестоимости ценностей.
• ДТ14 КТ 91 (субсчет «Другие доходы»). Списание ранее сформированного резерва под уменьшение стоимости ценностей.
• ДТ68 КТ99 (субсчет «Налоговые обязательства»).

Основной счет при уменьшении стоимости – активно-пассивный счет 14. Образование резерва фиксируется по кредиту, а восстановление или увеличение стоимости – по дебету.

Первичная документация

Каждая бухгалтерская проводка основывается на первичной документации. Бумаги-основания подтверждают указанные суммы и операции. Рассмотрим примерный перечень первички:

• Приказ руководителя.
• Справка из бухгалтерского отдела.
• Различные платежные документы.

Если информация из первичных документов противоречит данным бухучета, у контролирующих органов возникнут вопросы.

Налоговый учет

Глава 25 НК РФ не предполагает снижение налогооблагаемой прибыли. То есть резерв, снижающий бухгалтерскую прибыль, не учитывающийся при создании налогооблагаемой прибыли, считается перманентной разницей. В периоде, в котором была образована постоянная разница, появляется налоговое обязательство. Это налог, провоцирующий повышение налоговых платежей. Рассмотрим проводки, связанные с налогообложением:

• ДТ99 (субсчет «Налоговые обязательства») КТ68.
• ДТ68 КТ99 (требуется образовать субсчет). Проводка используется при восстановлении резерва.

И налоговый, и бухучет должны соответствовать нормативным актам.

Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей ведется на основании ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н). При каких обстоятельствах необходимо формирование резерва и каков порядок его создания и учета, читайте в этом материале.

Нормативная база по формированию резерва под обесценение МПЗ

Предпосылки для формирования резерва заложены:

• в п. 25 ПБУ 5/01, требующем раскрытия в отчетности сведений о снижении балансовой стоимости МПЗ путем формирования резерва;
• в п. 20 методических указаний по бухучету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), описывающем общий порядок создания резерва;
• в плане счетов и инструкции к нему (по приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в части выделения самостоятельного счета 14 («Резервы под снижение стоимости МПЗ») для ведения учета подобных резервов.

На каких условиях нужно формировать резерв?

В соответствии с приведенными нормативами критерии для формирования резерва выглядят следующим образом:

1. МПЗ, имеющиеся у предприятия, обладают признаками снижения стоимости:

• устарели (больше не используются в производстве выпускаемой продукции);
• утратили свои первоначальные свойства полностью либо частично;
• рыночные цены на аналогичные МПЗ снизились.

1. МПЗ не относятся к отдельным сводным группам учета МПЗ, поименованным в п. 20 методических указаний Минфина РФ, а именно:

• не являются группой основных производственных материалов;
• не являются группой вспомогательных материалов для основного производства;
• не относятся к готовой продукции или товарам;
• не относятся к запасам определенного сегмента (географического или операционного).

1. Величину резерва можно оценить с достаточной степенью надежности. В качестве базы для формирования экспертного мнения об оценочной величине резерва могут выступать:

• внутренние служебные документы (служебные записки, акты, подтверждающие, например, утрату полезных свойств МПЗ, находящимися на складе);
• внешняя информация (например, прайсы других продавцов, подтверждающие факт снижения цен на рынке на тот или иной вид МПЗ);
• учетные регистры предприятия (например, данные счетов расчетов с поставщиками, подтверждающие стабильное уменьшение покупной цены МПЗ).

Если рассматриваемый МПЗ обладает большинством перечисленных выше признаков, то по нему нужно создавать резерв на разницу между фактической стоимостью приобретения (оприходования) и реальной рыночной ценой этого МПЗ на дату составления отчетности.

Как определить стоимость МПЗ на рынке?

Прежде всего, нужно отметить, что создание резерва производится по каждой единице номенклатуры МПЗ либо, при соблюдении условий типичности и однородности рассматриваемых МПЗ, по локальной группе.

Под текущей стоимостью МПЗ на рынке следует понимать фактический объем денег, который предприятие может выручить за свои МПЗ, если выставит их на продажу на момент оценки. Помимо информации, приведенной выше в качестве базовой для анализа на предмет резервирования по МПЗ, могут использоваться:

• официальные статистические данные (например, опубликованные Росгосстатом);
• данные, представленные в специализированных средствах массовой информации (например, биржевые данные);
• применимые методики аналитических расчетов (например, неудовлетворительные результаты анализа оборачиваемости рассматриваемых МПЗ);
• экспертные оценки (например, отчет независимого оценщика).

Выбираемый предприятием способ (способы) определения стоимости по рынку для формирования резервов необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета.

ВАЖНО! Так как вся процедура пересмотра стоимости МПЗ проводится в первую очередь для того, чтобы пользователь отчетности предприятия получил верные сведения о состоянии дел, то при выборе способов оценки приоритет должен отдаваться тем, которые наиболее подходят к принципу осмотрительности. То есть по результатам оценки предприятие должно быть больше готово к тому, чтобы признать расходы (сформировать резерв), чем к тому, чтобы признать активы (не отражать в отчете сведения об уценке запасов). Таким образом, оценочная информация, полученная от независимых сторон, является более предпочтительной, чем данные от экспертов, непосредственно связанных с предприятием.

Как создается и корректируется резерв?

Когда оценочное значение рыночной стоимости имеющихся МПЗ определено, необходимо сравнить его с текущей стоимостью этих же МПЗ, по которой они значатся в бухучете на дату отчетности. Если оценочное значение меньше, чем текущее по учету (балансу) — следует сформировать резерв на разницу.

При этом сами остатки МПЗ отразятся в отчетности по их стоимости по бухучету. А вот итоговое значение раздела запасов будет уменьшено на сумму резерва, созданного по кредиту счета 14 «Резервы под обесценение МПЗ». По дебету учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей ведется в прочих расходах предприятия.

Дт 91 Кт 14 — типовая проводка по созданию резерва под обесценение МПЗ

Поскольку рыночная стоимость — величина нестабильная, а значение, взятое для формирования резерва, — оценочное на определенный момент, то со временем и то и другое может изменяться. Из этого вытекает необходимость периодически повторять процедуру расчета резерва и при необходимости вносить корректировки в учет и отчетность.

ВАЖНО! Периодичность образования рассматриваемого резерва в бухгалтерских нормативах не установлена, поэтому ее следует определить и закрепить в учетной политике .

Если на дату повторного анализа произошли изменения — значение резерва либо увеличивается (той же проводкой, которой создавался резерв), либо уменьшается (восстанавливается). При восстановлении проводка обратная: Дт 14 Кт 91.

ВАЖНО! В НК РФ не рассмотрена возможность учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей в расходах по налогу на прибыль. Поэтому при создании резерва возникает постоянное налоговое обязательство в размере:

ПНО = Сумма резерва × Ставка налога,

отражаемое проводкой Дт 99 Кт 68/Налог на прибыль.

Если есть достаточная уверенность в том, что МПЗ, по которым начислен резерв в конце прошлого отчетного периода, в течение текущего периода будут полностью использованы (например, списаны в производство по фактической себестоимости) — созданный резерв можно восстановить в начале текущего периода. Таким образом, формирование этого резерва будет актуально только на дату отчета и выполнит свою функцию: покажет пользователю отчетности разницу между стоимостью МПЗ предприятия по рынку и по стоимости оприходования. Подобные рекомендации присутствуют в некоторых отраслевых методических указаниях, например в рекомендациях Минсельхоза РФ по приказу от 13.06.2001 № 654 для предприятий агропромышленного комплекса.

Итоги

Учет резервов под обесценение МПЗ ведется в соответствии с нормами, обозначенными в нормативно-правовых актах в сфере бухучета. Вместе с тем многие моменты в порядке создания и учета таких резервов действующими положениями четко не регламентируются. Поэтому предприятию следует сформулировать применяемые нюансы формирования резервов и закрепить их в учетной политике.

Ю. Суслова, аудитор ООО «Аудит Груп»

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее - МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с требованием осмотрительности п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (с последующими изменениями и дополнениями), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Для этих целей п. 25 ПБУ 5/01 предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Порядок создания резерва разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.

Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

• изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• назначение МПЗ;
• текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете записью (запись делается в конце года):

Дебет 91, Кредит 14.

В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:

Дебет 14, Кредит 91.

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв, исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.

Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса по стр. 211 «В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности» материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Согласно ПБУ 9/99 дооценка материальных ценностей относится к операционным доходам.

Кроме того, информация о созданном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках по строке «Отчисления в оценочные резервы».

Согласно п. 27 ПБУ 5/01 информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68.

В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Пример.

По состоянию на 31 декабря 2003 г. на балансе ООО числятся 100 шт. мониторов. Фактическая себестоимость 1 шт. - 2000 руб., фактическая себестоимость партии мониторов - 200 000 руб. (100 шт. x 2 000 руб./шт.). К концу года рыночная цена на мониторы этой марки снизилась до 1500 руб. за штуку. Поэтому бухгалтер в конце года создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма резерва равна 50 000 руб. [(2000 руб. - 1500 руб.) x 100 шт.].

В бухгалтерском учете ООО производятся следующие записи:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 14 - 50 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей,

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68 - 12 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 руб. х 24%).

В балансе за 2003 г. товары будут показаны по текущей рыночной стоимости - 150 000 руб. (1500 руб. x 100 шт.). Убыток в размере 50 000 руб. от снижения их стоимости следует указать в отчете о прибылях и убытках за 2003 г. в составе операционных расходов.

В течение 2004 г. по мере реализации товаров бухгалтер восстанавливает сумму резерва:

Дебет 62, Кредит 90 - 210 000 руб. - признана выручка от реализации товара,

Дебет 90, субсчет «НДС», Кредит 68, субсчет «НДС» - 32 034 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товара,

Дебет 90, Кредит 41 - 200 000 руб. - списана себестоимость проданного товара,

Дебет 14, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» - 50 000 руб. - списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей,

Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» - 12 000 руб. - отражен постоянный налоговый актив (50 000 руб. х 24%).

Вопрос по резерву под снижение стоимости материальных ценностей. Согласно п.25 ПБУ 5/01 морально-устаревшие и потерявшие рыночную стоимость МПЗ должны отражаться в балансе с учетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В ОАО Газтурбосервис используется несколько тысяч номенклатурных единиц МПЗ, поэтому невозможно каждое наименование МПЗ проанализировать на предмет наличия условия для формирования резерва с приложением соответствующих подтверждений. Однако выявлено, что по состоянию на 31.12.2013. существуют 1700 позиций материалов с разбивкой по МОЛ, количеству и стоимости, находящихся без движения свыше трех лет: с 01.01.2010. Эти сведения возможно подтвердить специальной комиссией и утвердить протоколом, но подтвердить их моральное устаревание либо снижение текущей рыночной стоимости документально (как это советуют различные авторы в периодических изданиях) не представляется возможным. Единственным критерием является исключительно невостребованность их в производственной деятельности свыше трех лет. Возможно ли применить этот критерий и установить в Учетной политике, что стоимость МПЗ, находящихся без движения свыше трех лет в полном объеме (100%) формирует резерв под снижение стоимости материальных ценностей? Если нет, то прошу Вас дать реальные и практически выполнимые рекомендации по разработке методики расчета данного резерва для крупных промышленных предприятий с обширной номенклатурой МПЗ.

Под снижение стоимости материальных ценностей общество вправе создать резерв. Их формируют по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным группам аналогичных или связанных запасов . Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных активов вводится 14, например, субсчет «Резервы под снижение стоимости материалов».
Но резерв создают лишь в бухгалтерском учете (п. 20 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н). В налоговом учете таких правил нет.
Материально-производственные запасы (МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом данный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01).
При признании резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете делается запись по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие расходы».
Величина данного резерва признается оценочным значением (Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). Обратите внимание, что по мере списания сырья (в данном случае - при передаче в производство) зарезервированная сумма восстанавливается по дебету счета 14 и кредиту счета 91 «Прочие доходы.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний. Данная норма представлена в файле ответа и является основополагающей по методике оценки МПЗ при создании резерва. Иных норм бухгалтерское законодательство не содержит.
Вместе с тем, в ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Таким образом, если в учетной политики предприятия будет установлены свои критерии создания резерва по оценочному значению и обоснованием изложенной методики с рекомендациями специалистов. Официальных разъяснений по данному вопросу нет.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip – версия и в ста тьях журналов «Учет в торговле», «Главбух» и «Семинар для бухгалтера», которые Вы можете найти в закладке «Журналы» «Системы Главбух» vip – версия

Алексей Бодунов, директор департамента аудита АКГ «Созидание и развитие»

Чем рискуете: Если налоговики выяснят, что бухгалтерская отчетность искажена, компании и главному бухгалтеру грозят штрафы за грубое нарушение правил учета.

С 2011 года у компаний не осталось резервов, формируемых по выбору. То есть теперь резерв или является обязательным, или его вообще не создают.

Во-первых, компании обязаны формировать оценочные обязательства (по сути, те же резервы) - этого требует ПБУ 8/2010 . В частности, на предстоящую оплату отпусков работникам, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Во-вторых, необходимо делать отчисления, связанные с уценкой активов. Наиболее яркий пример - когда есть сомнительная дебиторская задолженность, нужно формировать резерв по сомнительным долгам. Еще к этой группе относится резерв под снижение стоимости материальных ценностей - его формируют на счете 14 . А также резерв под обесценение финансовых вложений - его отражают на счете 59 .*

У вас малое предприятие? Тогда смело можете не создавать резервы первой группы. Так позволяет поступать пункт 3 ПБУ 8/2010. В то же время малые предприятия, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (что на практике редкость), обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

А вот резервы второй группы, то есть связанные с уценкой активов, должны быть абсолютно у всех компаний. Конечно, если есть основания их создавать. Например, дебиторка бывает почти у всех компаний. А вот финансовыми вложениями занимаются далеко не все.

Вы решили махнуть на все рукой и не создавать резервов вообще? За такие действия возможен штраф по статье 120 Налогового кодекса РФ.

Также вам, как главному бухгалтеру, грозит наказание по статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Правда, санкции возможны, если какая-то из строк отчетности будет искажена как минимум на 10 процентов. Но ведь отдельно показывают в балансе только оценочные обязательства. А, к примеру, резерва по сомнительным долгам в отчетности не видно. Просто сумму дебиторки отражают уже за минусом зарезервированных средств. Прикладывать же к отчетности пояснения с этого года необязательно.

Вот и выходит, что просто по отчетности налоговики не смогут понять, есть ли у компании резервы, связанные с уценкой активов. Они определят это, только если запросят документы и пояснения. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой.

А если компания исправно платит налоги и результаты проверки налоговых баз не имеют каких-либо расхождений, инспекторы вряд ли сильно озаботятся, насколько методологически точен бухгалтерский учет.

2. Статья: Создание резервов в организации

Задание № 2. Создание резервов при снижении стоимости

На предприятии в конце 2013 года фактическая себестоимость остатков нереализованных товаров на складе равна 200 000 руб. В то же время их рыночная цена – 160 000 руб. Те же показатели для материалов составляют 400 000 руб. и 430 000 руб.

По окончании первого квартала следующего года себестоимость остатков товаров не изменилась, но их рыночная цена – 180 000 руб. Аналогичный показатель для остатков материалов оказался на 10 000 руб. ниже, чем их себестоимость.

Задача

Требуется записать проводки по март 2014 года, принимая во внимание, что, согласно учетной политике организации, корректировка резерва по товарно-материальным ценностям признается прочим доходом.

Расчеты*

В конце 2013 года разница между себестоимостью материалов и их рыночной ценой составляет 40 000 руб. (200 000 – 160 000). Она и зачисляется в резерв. По окончании первого квартала следующего года аналогичный показатель – 20 000 руб. (200 000 – 180 000). Поэтому величина резерва уменьшается на 20 000 руб. (40 000 – 20 000).

Резервирование проводится только в бухучете. Поэтому при начислении резерва отражается постоянное налоговое обязательство в размере 8000 руб. (40 000 руб. ? 20%), а при уменьшении – постоянный налоговый актив в сумме 4000 руб. (20 000 руб. ? 20%). По материалам рыночная стоимость оказалась ниже себестоимости только в конце первого квартала. По ним резерв в размере 10 000 руб. создается только на 31 марта 2014 года.

Отражение на счетах

Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных активов введем к счету 14 субсчет «Резервы под снижение стоимости товаров» и субсчет «Резервы под снижение стоимости материалов». Впишите недостающие данные в незаполненные графы таблицы:*

Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	О ЛЕКТОРЕ Роман Игоревич Самилло – старший аудитор АКГ «Градиент Альфа». Консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, эксперт по МСФО, автор семинаров и публикаций в специализированных журналах. Практикующий эксперт по налоговой практике. А вот корректировать стоимость материалов, если их стоимость, наоборот, повысилась, не нужно. Основанием для того, чтобы создать резерв под обесценение стоимости материальных ценностей, будет новая информация о снижении текущих цен. Создание такого оценочного значения следует отразить следующими проводками: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14 – создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (41) – отпущены материалы в производство; – восстановлена стоимость резерва; ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» – восстановлена стоимость резерва. Кстати, в налоговом учете резерв при снижении стоимости запасов не создается. То есть в случае снижения текущей стоимости запасов у компании всегда образуются разницы по ПБУ 18/02 .